Расходы предприятия на экскурсионное обслуживание работников. Учет и налогообложение (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.)

Расходы предприятия на экскурсионное обслуживание работников.
Учет и налогообложение

Среди положений, включаемых в коллективный договор между работодателем и трудовым коллективом (представительным органом работников), статья 41 Трудового кодекса РФ выделяет условия об оздоровлении и отдыхе работников и членов их семей.

Организации санаторно-курортного лечения и оздоровления работников и членов их семей в условиях действующего трудового законодательства и законодательства об обязательном социальном страховании, читатели журнала уже познакомились на страницах журнала (см. журнал "Консультант бухгалтера" N 5, стр.58-65).

Если же обращаться к организации кратковременного отдыха работников в виде организации отдельных туристических поездок и (или) экскурсий, то следует заметить, что в соответствии с положениями пункта 29 статьи 270 главы 25 НК РФ расходы предприятий на оплату экскурсий или путешествий не могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль, в связи с чем производиться они должны из собственных средств работодателей или целевых средств, выделенных сторонними организациями (например, профсоюзными органами) именно для оплаты такого рода расходов.

При этом следует учитывать, что указанные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не вправе также относить и организации, занимающиеся туристской деятельностью.

В соответствии с "Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью", утвержденными приказом Госкомитета РФ по физкультуре и туризму от 8 июня 1998 года N 210, а также Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными приказом того же Комитета от 4 декабря 1998 года N 402 (далее по тексту - Методические рекомендации N 402), на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, в качестве расходов на приобретение в целях производства туристского продукта относятся, в том числе и расходы по экскурсионному обслуживанию.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29 апреля 2002 года N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" данные нормативные акты могут применяться и в настоящее время в условиях действия главы 25 НК РФ ввиду отсутствия новых отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Вместе с этим следует учитывать, что организации, осуществляющие туристскую деятельность, расходы на экскурсионное обслуживание вправе учитывать в целях налогообложения только в части своих клиентов (потребителей).

Связано этом с тем, что под туристским продуктом согласно Методическим рекомендациям N 402 понимается право на тур, как комплекс услуг по перевозке, размещению, питанию, экскурсионных услуг, а также услуг гидов-переводчиков и других услуг, предоставляемых в зависимости от целей путешествия, являющееся объектом купли-продажи либо туристу, либо другой туристской организации.

В связи с вышеизложенным, если сами работники туристических организаций выступают в качестве туристов (клиентов, потребителей) и оплачивают (получают безвозмездно) туристские услуги от своего работодателя, и в учете данная хозяйственная операция оформляется как реализация туристского продукта, то расходы на экскурсионное обслуживание могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 22 Методических рекомендаций N 402 к расходам по экскурсионному обслуживанию могут быть отнесены расходы по оплате услуг, оказываемых экскурсионными бюро и иными организациями, оказывающими такие услуги, включая организаторов круизов, сафари, горвосхождений и т.п., а также обладателями прав на такие услуги.

Если же работники туристических организаций пользуются услугами своего работодателя по экскурсионному обслуживанию в порядке реализации им взятых на себя социальных функций, и данная хозяйственная операция не оформляется в учете как реализация (продажа) туристского продукта, то согласно положениям главы 25 НК РФ соответствующие расходы могут быть произведены только за счет собственных средств организации.

Согласно положениям Федерального закона от 24 ноября 1996 года N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", постановления Правительства РФ от 11 февраля 2002 года N 95 "О лицензировании туроператорской и турагентской деятельности" оказание услуг в сфере туристической деятельности требует наличия специального документа - лицензии.

Организации, не обладающие лицензией на право осуществления туроператорской или турагентской деятельности, оказывать услуги в этой сфере права не имеют. Соответственно и реализацию туристского продукта в бухгалтерском учете они не вправе.

В соответствии с положениями пункта 12 ПБУ 10/99 расходы организаций яна экскурсионное обслуживание своих работников и (или) членов их семей, относятся в целях бухгалтерского учета к внереализационным расходам, а потому согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Несмотря на тот факт, что новая Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает создание из средств нераспределенной прибыли специальных фондов для финансирования социальных программ, возможность их создания может быть предусмотрена уставными документами организации.

Однако и в этом случае соответствующие расходы организации напрямую на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" относиться не могут, - таковы положения Инструкции по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 84), а также ПБУ 10/99, классифицирующего все производимые в течение отчетного года расходы на расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

В конечном итоге расходы на экскурсионное обслуживание работников и (или) членов их семей, по окончании каждого отчетного месяца в составе итогового финансового результата по операционным и внереализационным расходам списываются со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Как правило, в стоимость экскурсионного обслуживания включается стоимость проезда, проживания, питания и непосредственно экскурсионного обслуживания (оплата стоимости билетов, услуг гидов и т.п.).

Оказываемые сторонними организациями услуги оформляются заключаемыми договорами на возмездное оказание услуг, отношения по которым регулируются главой 39 ГК РФ. Такого рода договор может быть заключен единый с одной организацией (в частности, туроператором, турагентом) на предоставление всего спектра услуг, так и отдельные договора с отдельными организациями на каждый вид услуг (с автотранспортной организацией - на доставку; с гостиницами - на проживание).

Отдельные виды услуг (в частности, питание и проживание) могут оказываться в общеустановленном порядке без оформления договорных отношений, с централизованной оплатой услуг из средств организации через уполномоченное должностное лицо.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции, связанные с организацией и проведением экскурсий, оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 "Расчетные счета" - произведена предварительная оплата услуг по организации и проведению экскурсий;

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса" - уполномоченному работодателем лицу выданы средства под отчет для оплаты расходов по организации и проведению экскурсий;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 60, 76 - отнесена стоимость услуг по проезду на транспорте сторонней организации к месту проведения экскурсии и обратно (без НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС с услуг по проезду на транспорте;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 60, 76 - отнесена стоимость услуг по питанию и проживанию работников и (или) членов их семей (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости питания и проживания работников и (или) членов их семей;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 60, 76 - отнесена стоимость услуг по непосредственному экскурсионному обслуживанию (стоимость билетов, услуги гидов и т.п.) (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости услуг по экскурсионному обслуживанию;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 71 - уполномоченным лицом представлен авансовый отчет об использовании средств, предоставленных для оплаты услуг по организации и проведению экскурсий;

дебет счета 50 кредит счета 71 - остаток средств внесен уполномоченным лицом в кассу организации;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтены суммы оплаченного НДС.

Согласно положениям подпункта 20 пункта 2 статьи 149 главы 21 НК РФ от обложения НДС освобождена стоимость оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, включая стоимость входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Формы входных билетов и абонементов на проводимые учреждениями культуры и искусства театрально-зрелищные, культурно-просветительные и зрелищно-развлекательные мероприятия и экскурсионных билетов приравниваются в целях применения главы 21 НК РФ к формам, утвержденным приказом Минфина России от 25 февраля 2000 года N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности" (см. пункт 18 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447).

При всем этом следует учитывать, что в целях применения вышеприведенных положений главы 21 НК РФ к учреждениям культуры и искусства не относятся туристические экскурсионные бюро. Их услуги налогом на добавленную стоимость облагаются в общеустановленном порядке.

Как отмечено выше, суммы НДС со стоимости оплаченных при организации экскурсионных поездок (туров) услуг могут быть в полной мере зачтены при расчетах с бюджетом, если только организация не осуществляет деятельность, освобождаемую от обложения НДС.

Зачет сумм НДС может быть произведен даже несмотря на то обстоятельство, что расходы по оплате услуг не отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Такой вывод следует из сравнения нынешней и ранее действовавших редакций пункта 2 статьи 171 НК РФ, а также Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

В частности, редакция пункта 2 статьи 171 НК РФ до введения в действие Федерального закона от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" содержала положение о возможности зачета сумм НДС только со стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также со стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В свою очередь пункт 41 ранее действовавшей редакции Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ содержал положения о возможности вычета сумм НДС, предъявленных организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, если соответствующие расходы на их приобретение учитываются при исчислении организацией налога на прибыль.

Применяемая в настоящее время редакция пункта 2 статьи 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ) возможность вычета сумм НДС именно в части "производственной" деятельности организации не содержит. В связи с этим для вычета НДС достаточно того факта, что приобретенные товары (работы, услуги) использованы для осуществления операций, признаваемых объектами обложения по налогу на добавленную стоимость.

В свою очередь действующая редакция Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (в редакции изменений и дополнений, внесенных приказом МНС России от 17 сентября 2002 года N ВГ-3-03/491) зависимость вычета сумм НДС от принятия соответствующих расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль не содержит.

В ряде случаев отдельные услуги могут оплачиваться работниками самостоятельно (питание, проживание, билеты и т.п.), а после проведения экскурсии по их заявлениям или в централизованном порядке возмещаться за счет средств работодателей, выделяемых на организацию отдыха работников и (или) членов их семей:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - отражается сумма возмещения расходов, понесенных работниками и (или) членами их семей;

дебет счета 73 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - с начисленных к возмещению сумм исчислены к удержанию суммы налога на доходы физических лиц.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 9 статьи 217 главы 23 НК РФ налогообложению не подлежат суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работниками и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, или за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Как видим, суммы, возмещаемые работодателями за экскурсионные и (или) туристические поездки работников, налогом на доходы физических лиц должны облагаться в общеустановленном порядке.

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - с начисленных к возмещению сумм начислены суммы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ налогообложению единым социальным налогом не подлежат суммы, которые не отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В том случае, если проезд осуществляется на автотранспорте, принадлежащем организации, расходы на оплату труда водителя, услуг экскурсовода и прочих сторонних юридических и физических лиц, а также на горюче-смазочные материалы, как напрямую связанные с организацией экскурсионных поездок, должны быть также отнесены к внереализационным расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислены суммы оплаты труда работникам из числа водителей, привлеченным для перевозки работников и (или) членов их семей;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 69 - с начисленных сумм заработной платы произведены начисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страховании и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 10 "Материалы", 71 - стоимость израсходованных бензина, прочих ГСМ и материалов.

Как представляется, амортизационные отчисления по автотранспорту, задействованному для организации единичных экскурсионных поездок, а также по его эксплуатации, текущему и капитальному ремонту, в полной мере могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль. По крайней мере, статьи 256-260 главы 25 НК РФ не содержат иных положений.

Если же отдельные транспортные средства специально выделены для организации экскурсионных поездок работников и (или) членов их семей, или же они в большей части используются для таких целей, то амортизационные отчисления, а также расходы на ремонт и эксплуатацию рекомендуется относить за счет собственных средств организации. В противном случае не будет обоснован производственный характер производимых расходов.

В случае, если туристические организации экскурсионное обслуживание своих работников и (или) членов их семей организуют без реализации туристского продукта (то есть за счет собственных средств), хозяйственные операции они оформляют в вышеизложенном порядке.

Если данными организациями оформляется реализация услуг (в том числе без оплаты), это сопровождается следующими записями по счетам учета:

дебет счета 20 кредит счетов 60, 76 - отражаются расходы по организации экскурсий (туристических поездок) (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС отражается со стоимости услуг, оказываемых сторонними лицами;

дебет счетов 60, 76 кредит счетов 51 - отражается оплата услуг, оказанных сторонними лицами;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтены суммы оплаченного НДС;

дебет счета 50 кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отражается оплата работниками и (или) членами их семей услуг, предоставленных работодателем в порядке осуществляемой организацией деятельности (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости предоставленных работникам услуг;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - отражается списание расходов по организации экскурсий;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - в составе общего финансового результата по итогам деятельности за отчетный месяц учтены суммы прибыли (убытка) от организации и проведении экскурсий (туристических) поездок работников и (или) членов их семей.

В соответствии с положениями статьи 24, пункта 4 статьи 15 Федерального закона от 12 января 1996 года N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" (в редакции изменений и дополнений) профсоюзные органы могут принимать участие в реализации социальных программ, проводимых в организациях, включая финансирование расходов по организации экскурсионного обслуживания работников и (или) членов их семей.

Условия выделения соответствующих средств, а также порядок и правила их использования, определяются по согласованию между профсоюзными органами и работодателями с учетом положений заключенных между ними коллективных договоров, соглашений.

В бухгалтерском учете организаций средства, выделяемые профсоюзными организациями на покрытие соответствующих расходов, оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счета 51 кредит счета 86 "Целевое финансирование" - отражаются средства, полученные от профсоюзных органов;

дебет счета 86 кредит счетов 60, 76, 73 и др. - отражается использование средств для оплаты соответствующих расходов согласно их целевым предназначениям.

Необходимо также учитывать, что в силу требований Указов Президента РФ от 7 июля 1992 года N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" (в редакции изменений и дополнений) и от 6 апреля 1994 года N 667 "Об основных направлениях государственной политики в сфере обязательного страхования" владельцы автобусов при осуществлении перевозок в междугородном сообщении должны обеспечить проведение обязательного личного страхования пассажиров (в том числе туристов, экскурсантов).

Данные положения подтверждаются пунктом 5.11 Положения об обеспечении безопасности перевозок пассажиров автобусами, утвержденного приказом Минтранса России от 8 января 1997 года N 2.

Таким образом, вне зависимости от того, осуществляет ли организация в установленном порядке туристскую деятельность или нет, если она организует загородные поездки на своем автотранспорте, то обязана обеспечить обязательное личное страхование всех пассажиров.

Соответствующие платежи по заключаемым со страховыми организациями договорам страхования оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - отражается сумма причитающихся к уплате страховых платежей;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 51 - отражается перечисление суммы страховых платежей.

Туристско-экскурсионные перевозки должны быть организованы с соблюдением требований пунктов 5.12-5.17 Положения; перевозка детей - пунктов 5.18-5.23 Положения, а перевозки на горных маршрутах - пунктов 5.24-5.27 Положения об обеспечении безопасности перевозок пассажиров автобусами.

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.