Сила и роль решений... (Г. Петрова, "эж-ЮРИСТ", N 43, октябрь 2003 г.)

Сила и роль решений...

     ...О характере и уровне взаимодействия субъектов                    

     ... В связи с несвоевременным представлением авансовых платежей     

     ... Вытекающих из коллизий законодательства                         

     Выявлены следующие закономерности                                   

Роль судебных решений по налоговым спорам важна именно тем, что приоритет в формировании практики по вопросам налогообложения принадлежит системе судов, которые призваны рассматривать дела по экономическим спорам и дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. В статье проводится классификация налоговых коллизий по "неустоявшимся" экономико-правовым и процессуально-правовым понятиям" по отдельным критериям и дается теоретическая оценка общей картины влияния судебной и арбитражной практики на развитие системы правовых регуляторов налоговых отношений.

...О характере и уровне взаимодействия субъектов

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 НК РФ, осуществляется судом в ходе рассмотрения спора между налоговым органом и налогоплательщиком, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст.40 НК РФ). Пунктом 2 ст.20 НК РФ суду предоставлено право признавать налогоплательщиков взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотрено п.1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг. Налоговый орган может посчитать налогоплательщика и его контрагента взаимозависимыми лицами, если учредителями организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами по смыслу ст.20 НК РФ.

- Общество (истец) продало несколько квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций данного общества являются директор и его сын. Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных лиц). Согласно п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 этой статьи, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о ее возможном влиянии на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами по смыслу п.2 ст.20 НК РФ.

Если суд не признал продавца и покупателя взаимозависимыми лицами, не исследовал вопрос о соотношении цены сделки и рыночной цены на проданные квартиры, не дал оценку представленным налоговым органом доказательствам, дело подлежит направлению на новое рассмотрение для разрешения указанного вопроса.

Российская теория налогового права пока не уделяет должного внимания исследованию влияния характера кооперационных торговых сетей, государственной, долевой, совместной собственности, объединенных капиталов, интеграционных связей на уровень уплаты налогов взаимозависимыми лицами, характер распределения ими налоговой обязанности и налоговой ответственности.

- К примеру, ответчиком по иску о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящейся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), предъявленному налоговым органом на основании подп.16 п.1 ст.31 НК РФ, может выступать только коммерческая организация. Однако по обстоятельствам дела налоговый орган на основании подп.16 п.1 ст.31 НК РФ обратился в арбитражный суд с иском к Главному управлению исполнения наказаний по одному из субъектов РФ о взыскании задолженности по налогу на добавленную стоимость, числящейся за государственным унитарным предприятием, входящим в систему данного главного управления.

Само государственное предприятие (налогоплательщик) было привлечено к участию в деле в качестве третьего лица. При выездной налоговой проверке государственного унитарного предприятия была выявлена задолженность по налогу на добавленную стоимость. Но имущество предприятия являлось федеральной собственностью, и в соответствии с его уставом полномочия учредителя и собственника имущества от лица РФ осуществляло Главное управление исполнения наказаний Минюста России, в систему которого входил ответчик.

Как было установлено в ходе встречной проверки, проведенной истцом у ответчика, выручка за отгруженный предприятием (третьим лицом) товар в ряде случаев поступала на счет Главного управления (ответчика). Налоговый орган, руководствуясь подп.16 п.1 ст.31 НК РФ, предъявил к ГУИН требование о погашении задолженности предприятия, что было поддержано арбитражным судом.

... В связи с несвоевременным представлением
авансовых платежей

Предусмотренный ст.119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. Рассмотрим пример.

- В арбитражный суд налоговый орган обратился с иском к государственному унитарному предприятию о взыскании штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за январь и февраль 2001 г. Отказавшись добровольно уплатить сумму штрафа, предприятие сослалось на то, что указанная ответственность установлена за непредставление в определенный законодательством срок налоговой декларации, коей расчет авансового платежа по налогу не является.

Согласно ст.240 и п.7 ст.243 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу считается календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация. Кроме этого, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по названному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК РФ).

Поскольку приведенные выше положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по нему, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

В случае неуплаты или неполной уплаты авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, узаконенный ст.122 НК РФ.

- Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы. Ответчик иск не признал, ссылаясь на то, что в данном случае ответственность не может быть применена, поскольку речь идет не о налоге, а об авансовом платеже, уплачиваемом за I полугодие 2000 г. В силу п.1 ст.122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

Налогоплательщик в соответствии с положениями ст.52 НК РФ должен исчислять сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Поскольку в ст.122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в случае авансовых платежей данная ответственность не может быть применена.

... Вытекающих из коллизий законодательства

Спорным, к примеру, является вопрос, несет ли ответственность, предусмотренную п.1 ст.126 НК РФ, налогоплательщик, не представивший в Пенсионный фонд РФ сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.

- Для его разрешения отделение Пенсионного фонда РФ обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании штрафа, узаконенного п.1 ст.126 НК РФ. Основанием данного иска стало непредставление ответчиком сведений, указанных в ст.11 ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" от 01.04.96 N 27-ФЗ. Согласно п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредъявленный документ.

Данная норма имеет в виду сведения, представляемые на основании законодательства о налогах и сборах и необходимые для осуществления налогового контроля. Вместе с тем упомянутый выше Закон не является составной частью указанного законодательства, возникающие при его применении правоотношения не являются налоговыми. Как определено в преамбуле этого Закона, он устанавливает правовую основу и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства РФ о государственном пенсионном обеспечении (в части трудовых пенсий).

Арбитражная практика позволила сделать ряд важных выводов о путях совершенствования норм по правовым формам документооборота и бухгалтерского учета конкретных видов налогов, связанных с такими определениями, как возмещение НДС, режим счет-фактуры, режим налогообложения дебиторской задолженности, документ "установленного образца", фактическая реализация товаров (услуг), цена реализации, исправления в счете-фактуре и др.

Выявлены следующие закономерности

Спорные позиции касаются материально-правовых, процессуальных и коллизионных аспектов применения норм в области налогов и сборов.

Арбитражная практика показывает, что налоговые нормы общей и специальной части НК РФ, затрагивающие некоторые условия исчисления налоговой базы, регулируют сходные правовые институты (объект налогообложения, определение цены, расходы, убытки и др.) и не согласованы, что приводит к противоречиям общего и частного.

Существенное различие между западной и российской арбитражной практикой - отношение к использованию общих принципов налогового законодательства при решении налоговых споров.

Российская арбитражная практика строго привязывает налоговый спор к тексту нормы закона, применяя возможные приемы рассмотрения баланса публичных и частных интересов, в первую очередь с учетом бюджетных интересов государства.

Западные суды считают, что принципы общей части налогового законодательства среди других норм являются мерилом и критериями справедливого решения налогового спора. Экономическая обоснованность налога, способность налогоплательщика к его уплате, равенство сторон в налоговом споре, справедливость распределения налогового бремени, самостоятельность расчета и уплаты налогов и сборов налогоплательщиком, презумпция невиновности последнего, приоритет его интересов при толковании неясной статьи, принцип защиты слабой стороны в налоговом споре и другие принципы лежат в основе судебной деятельности европейских и американских судов. С правовых позиций громоздкость налогового законодательства и его чрезмерная детализация приводят к злоупотреблениям и снижению доходов бюджетов.

Позитивным моментом арбитражной практики является тот факт, что налоговые споры рассматриваются арбитражными судами по АПК РФ, что позволяет акцентировать внимание на имущественном характере налогов и сборов и развивать концепцию стоимостного характера налоговых отношений. Большинство споров касаются противоречий в понятиях имущественного типа налогового и гражданского законодательства.

Многие споры порождаются отсутствием четких базовых понятий в области административного, гражданского и финансового права, таких как контроль, надзор, финансовая дисциплина, деятельность государства как предпринимателя, основания контроля, финансовая ответственность и другие.

Арбитражная практика отражает негативные тенденции перемещения властных отношений в частноправовые сферы для целей налогообложения (например, мировые соглашения при банкротстве или регистрация юридических лиц с участием МНС РФ). Отсутствие концептуального разграничения налогов, сборов и иных обязательных платежей неналоговой природы, как показывает арбитражная практика, ведет к расширению в гражданском праве властных норм с участием государственных уполномоченных органов и ограничению свободы договора.

Значительная доля судебных решений связана с конкретизацией норм НК РФ, которая хотя и не носит исчерпывающего характера, но отражает факты регулятивного воздействия арбитражных решений.

Бесчисленные арбитражные разбирательства показали необходимость развития экономических и юридических положений общей и специальной части Налогового кодекса. На практике разные суды используют разные экономические и имущественные понятия, отсутствует единообразие правоприменительной деятельности. Нормы гражданского права, сами нуждающиеся в развитии, не включают многие элементы учета имущественного оборота. Выполняя регулятивные функции, арбитражные решения должны опираться на необходимость строгого разграничения фактического налогового правоотношения (лежащего в основе состава и на возникновение которого направлена воля сторон) от непредусмотренных сторонами юридических последствий. Например, налоговые интересы государства не должны рассматриваться в спорах, связанных с банкротством, недействительностью сделки, невыполнением обязательств взаимозависимыми лицами по гражданско-правовым договорам. В практике арбитражных споров имеет место смешение МНС РФ интересов государства как собственника и государства как сборщика налогов.

Г. Петрова

"эж-ЮРИСТ", N 43, октябрь 2003 г.