Влияние изменения налоговыми органами юридической квалификации экспортных сделок на обязанность по уплате НДС (Д.Е. Нелюбин, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2003 г.)

Влияние изменения налоговыми органами юридической
квалификации экспортных сделок на обязанность по уплате НДС

     1. Общие положения                                                  

     2. Вариант 1 экспортной поставки товара                             

       2.1. Условия заключения договоров экспортной поставки товара      

       2.2. Объект налогообложения                                       

         2.2.1. Поставка товара                                          

         2.2.2. Испытание товара                                         

           2.2.2.1. Испытание товара  на территории Российской Федерации 

           2.2.2.2. Испытание товара вне территории Российской Федерации 

       2.3. Налоговая ставка                                             

     3. Вариант 2 экспортной поставки товара                             

       3.1. Условия заключения договора экспортной поставки товара       

       3.2. Объект налогообложения                                       

       3.3. Налоговая ставка                                             

     4. Вывод                                                            

1. Общие положения

В настоящее время российские производители высокотехнологичных товаров, включая уникальное промышленное оборудование, активно осваивают зарубежные рынки сбыта. Осуществляя внешнеэкономическую деятельность в форме заключения и реализации экспортных контрактов, организации занимаются решением проблем валютного, таможенного и налогового правового регулирования.

Поставка современного промышленного оборудования представляет собой, как правило, сложнейший маркетинговый, экономический, финансовый и юридический процесс. При этом ввиду того, что организации взаимодействуют в основном с уже проверенными коммерческими партнерами, основное влияние на содержание договорных отношений оказывает налогообложение.

Рассмотрим варианты типичной для экспортных поставок оборудования ситуации.

Российская организация поставляет в режиме экспорта товар иностранному контрагенту. При этом зарубежный партнер, с тем чтобы увериться в качестве товара, выразил желание испытать его в рамках выполнения российской организацией обязанностей по его поставке.

2. Вариант 1 экспортной поставки товара

2.1. Условия заключения договоров экспортной поставки товара

Заключен договор поставки товара, вывозимого с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Поставщик - российская организация.

Покупатель - иностранная организация.

Заключен также договор испытания товара, поставляемого на экспорт (товар испытывается как на территории Российской Федерации, так и вне ее).

2.2. Объект налогообложения

2.2.1. Поставка товара

В данном случае при поставке товара возникает объект обложения НДС по следующим причинам. В соответствии с п.5 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор поставки является видом договора купли-продажи, в силу которого товар передается одной стороной в собственность другой стороне. Следовательно, согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) возникает реализация товара. При этом в соответствии со ст.147 НК РФ местом реализации товара в данном случае признается Российская Федерация (товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации).

2.2.2. Испытание товара

2.2.2.1. Испытание товара на территории Российской Федерации

По договору испытания на территории Российской Федерации товара, поставляемого на экспорт, возникает объект налогообложения. В соответствии с ГК РФ данный договор признается договором оказания услуг. При этом в зависимости от характера и содержания действий исполнителя по испытанию товара отношения по договору могут регулироваться или главой 39 ГК РФ (возмездное оказание услуг), или главой 38 ГК РФ [выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР)]. В силу ст.39 НК РФ возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией. Местом реализации услуги в данном случае следует признать территорию Российской Федерации, так как испытывается движимое (недвижимое) имущество, находящееся на территории Российской Федерации (подпункт 2 п.1 ст.148 НК РФ). Если испытываются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты, то местом реализации услуг признается территория Российской Федерации на основании того, что деятельность организации осуществляется на территории Российской Федерации (подпункт 1 и подпункт 5 п.1 ст.148 НК РФ). Избежать появления объекта обложения НДС при испытании воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов можно, например, если договор на испытания заключается между иностранными организациями, которые не осуществляют деятельность на территории Российской Федерации.

2.2.2.2. Испытание товара вне территории Российской Федерации

При испытании товара вне территории Российской Федерации большое значение имеет квалификация договора именно как договора на выполнение НИОКР. Поскольку если договор будет квалифицирован как договор возмездного оказания услуг, то объект НДС возникает в соответствии с подпунктом 5 п.1 ст.148 НК РФ. В НК РФ не содержится определение НИОКР. При этом в силу п.1 ст.11 НК РФ в данном случае следует использовать понятия гражданского законодательства. Однако ГК РФ, регулирующий отношения по выполнению НИОКР, не дает достаточно четкого определения данных работ. Таким образом, для налогоплательщика возникает опасность юридической переквалификации налоговыми органами договора и доначисления НДС. Однако в силу абзаца шестого п.1 ст.45 НК РФ налоговые органы не смогут в этом случае списать такую недоимку в бесспорном порядке и будут вынуждены обратиться в суд с иском. И уже суд будет принимать решение о юридической квалификации договора. Следует отметить, что к настоящему времени не сложилась однозначная судебная практика по квалификации данных договоров. Так, в постановлении от 28.02.2001 N Ф04/574-114/А45-2001 Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа при решении вопроса о квалификации договоров на выполнение НИОКР руководствовался не действующим в настоящее время постановлением Госкомстата России от 20.06.1995 N 63 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за инновационной деятельностью".

В силу данного постановления Госкомстата России к научным разработкам относились:

1) технологические работы, под которыми понималась разработка технологических процессов, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми в целостную систему, производящую определенный полезный результат;

2) создание опытных образцов (оригинальных моделей, обладающих принципиальными особенностями создаваемого новшества); их испытание в течение времени, необходимого для получения данных и накопления опыта, что должно было в дальнейшем найти отражение в технической документации; подготовка рабочих инструкций, руководств по применению нововведений; инженерная деятельность, необходимая для усовершенствования продукции или процесса до их соответствия функциональным и экономическим требованиям и готовности к передаче в производство, в том числе подготовка чертежей, спецификаций, инструкций, руководств, используемых при передаче нововведения в производство.

При этом следует обратить внимание читателей журнала на то, что в подпункте 4 п.1 ст.148 НК РФ содержится указание только лишь на проведение НИОКР, в то время как технологические работы, упоминаемые в ГК РФ, в НК РФ прямо не поименованы. В то же время необходимо отметить, что в главе 38 ГК РФ выделены два вида договоров, составляющих в совокупности единый договорный тип. Это, во-первых, договоры на выполнение научно-исследовательских работ и, во-вторых, договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. При этом в ГК РФ не выделяется отдельно договор на выполнение опытно-конструкторских работ и отдельно договор на выполнение технологических работ. Применив п.7 ст.3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), можно утверждать, что в подпункте 4 п.1 ст.148 НК РФ под осуществлением опытно-конструкторских работ имеется в виду именно оказание услуг по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

В этой связи можно предложить приблизительно следующее содержание условий договора на проведение испытаний оборудования.

В соответствии с формулировкой ГК РФ этот договор должен иметь следующее название: "договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ".

Предмет договора: "В соответствии с условиями настоящего Договора и на основании технического задания заказчика исполнитель обязуется выполнить для заказчика опытно-конструкторские и технологические работы, а заказчик обязуется оплатить эти работы".

Обязанности Исполнителя: " разработать технологический процесс использования товара исходя из указанных в техническом задании природных, экономических, трудовых и иных условий, в которых предполагается использование товара; дать обоснованный прогноз полезных результатов применения предложенного исполнителем технологического процесса; выявить недостатки и преимущества товара по сравнению с аналогичными; если исполнитель придет к выводу, что товар является уникальным и не имеет аналогов, то указать, в чем это проявляется, и обосновать; провести испытания товара в течение времени, необходимого для получения данных, подготовить рабочие инструкции (руководство по эксплуатации товара)".

Можно также предложить такую схему испытания товара, при которой собственно испытания товара будут носить вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), которые может выполнять иностранная организация (чертежи, инструкции, технологические процессы и т.д.). В этом случае местом реализации услуги по испытанию товара согласно п.3 ст.148 НК РФ территория Российской Федерации не будет являться и объекта обложения НДС не возникнет.

2.3. Налоговая ставка

Согласно подпункту 1 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 настоящего Кодекса, производится по налоговой ставке 0%. Подпункт 2 п.1 ст.164 НК РФ не позволяет отнести работы по испытанию товара к работам, непосредственно связанным с производством и реализацией товара, так как в нем четко оговаривается, что его положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Очевидно, что работы по испытанию товара нельзя отнести к "подобным". Следовательно, работы по испытанию товара, осуществляемые по самостоятельному договору, облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 20%.

3. Вариант 2 экспортной поставки товара

3.1. Условия заключения договора экспортной поставки товара

Заключен договор поставки товара на экспорт, в который входит условие об испытании товара.

Поставщик - российская организация.

Покупатель - иностранная организация.

Товар может испытываться как на территории Российской Федерации, так и вне ее.

3.2. Объект налогообложения

При поставке товара по вышеуказанному договору также возникает объект обложения НДС, что объясняется причинами, приведенными при анализе варианта 1 экспортной поставки товара. К этому можно добавить, что необходимо четко разграничивать предмет договора, который обуславливает его правовую природу и, соответственно, налоговые последствия, и обязанности сторон.

Сущность договора поставки как разновидности договора купли-продажи заключается в том, что одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом ст.474 ГК РФ указывает на то, что договором может быть предусмотрена проверка качества товара, в том числе и в форме испытания.

Для того чтобы не дать налоговым органам потенциальной возможности юридически переквалифицировать договор или, если так можно выразиться, доквалифицировать договор (договор поставки + договор на выполнение НИОКР), целесообразно не выделять отдельно цену работ по испытанию товара, а включать ее в стоимость товара.

3.3. Налоговая ставка

Так же как и в варианте 1, согласно подпункту 1 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение, осуществляемое при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 настоящего Кодекса, производится по налоговой ставке 0%.

4. Вывод

С точки зрения рисков доначисления налогов вариант 2 экспортной поставки товара дает гарантию того, что испытание товара не облагается налогами. Вариант 1 является несколько рискованным, если определение объекта налогообложения зависит от юридической квалификации договора как договора на выполнение НИОКР. Иными словами, имеется риск того, что налоговые органы обратятся в суд о взыскании недоимки, пеней и штрафов по НДС. В этом случае налогоплательщику придется доказывать правоту своих действий в суде. Более того, не исключено, что налоговые органы, переквалифицировав сделку, спишут недоимку в бесспорном порядке, невзирая на запрет ст.45 НК РФ.

Д.Е. Нелюбин,

начальник отдела налогового

консультирования и аудита фирмы "ILC-consulting, Ltd"

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2003 г.