Стоит ли переходить на упрощенную систему налогообложения? (М.А. Климова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2003 г.)

Стоит ли переходить на упрощенную систему налогообложения?

В соответствии со ст.346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, должны подать с 1 октября по 30 ноября заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (жительства).

Безусловно, упрощенная система налогообложения, на первый взгляд, однозначно весьма привлекательна с точки зрения снижения налогового бремени. Действительно, организации, применяющие этот специальный налоговый режим, освобождаются от уплаты налога на прибыль, единого социального налога, налога на имущество, не являются плательщиками НДС (за исключением случаев уплаты НДС при импорте). Можно даже рассчитать предварительный приближенный экономический эффект от перехода на упрощенную систему налогообложения. Расчет следует вести по одной из нижеприведенных формул в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

1) формула, которую должен применять налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения доходы:

Э = (НП + НИ + ЕСН + НДС) - (Д х 6% + УВ);

2) формула, которую должен применять налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы:

Э = (НП + НИ + ЕСН + НДС) - [(Д - Р) х 15% + УВ],

где НП - налог на прибыль, руб.;

НИ - налог на имущество, руб.;

ЕСН - единый социальный налог, руб.;

НДС - налог на добавленную стоимость, руб.;

Д - доход, сформированный в соответствии со ст.249 и 250 НК РФ, руб.;

Р - сумма расходов, учитываемая при налогообложении согласно ст.346.16 НК РФ, руб.;

УВ - упущенная выгода, которая формируется за счет снижения цен реализации и может составлять до 20% от суммы дохода налогоплательщика (Д), руб.;

6, 15% - ставки единого налога в зависимости от объекта налогообложения.

Расчет целесообразно осуществлять по данным за 9 месяцев 2003 года.

Большим преимуществом применения упрощенной системы налогообложения остается возможность не вести бухгалтерский учет (согласно п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

С 2004 года право применять упрощенную систему налогообложения предоставлено также и организациям, частично переведенным на уплату единого налога на вмененный доход.

Однако следует учесть и значительные экономические и операционные недостатки применения упрощенной системы налогообложения. Так, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, продолжают выполнять обязанности налоговых агентов в отношении налогов, от которых они освобождены как налогоплательщики. Это фактически означает, что они:

- являясь работодателями, продолжают исчислять и уплачивать в бюджет за счет средств работников налог на доходы физических лиц;

- выступают налоговыми агентами по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при условии, что местом реализации товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации (ст.147 и 161 НК РФ);

- исполняют функции налоговых агентов по налогу на прибыль в случаях выплаты дохода иностранной организации, не связанного с постоянным представительством этой организации в Российской Федерации (ст.309 НК РФ).

Необходимо учитывать некоторые сложности во взаимоотношениях с Фондом социального страхования Российской Федерации (по финансированию пособий по временной нетрудоспособности работников), возникшие в связи с принятием Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" и многочисленных разъясняющих его применение документов.

Применение в качестве объекта налогообложения доходов выгодно для налогоплательщиков, у которых в составе расходов доминируют расходы на оплату труда (например, в сфере оказания услуг, научной деятельности и т.д.).

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения "доходы", не смогут после перехода на упрощенную систему принять к вычету (или иным способом учесть в составе расходов) суммы НДС, оставшиеся на 1 января 2004 года на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Кроме того, с 1 января 2005 года такие налогоплательщики автоматически изменят объект налогообложения в силу ст.6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Налогоплательщики, избравшие объектом налогообложения "доходы минус расходы", должны иметь в виду, что далеко не весь привычный набор расходов будет для них актуальным. Статья 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень признаваемых расходов, состоящий из двадцати трех позиций:

1) расходы на приобретение основных средств (с учетом п.3 настоящей статьи НК РФ);

2) расходы на приобретение нематериальных активов;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам);

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

13) расходы на командировки;

14) плата нотариусу за нотариальное оформление документов;

15) расходы на аудиторские услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Значительно длиннее список расходов, которые не уменьшают налоговую базу по единому налогу по результатам хозяйственной деятельности. Среди них, в частности:

1) расходы на добровольную сертификацию продукции и услуг;

2) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

3) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

5) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

6) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

7) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях;

8) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;

9) расходы на юридические и информационные услуги;

10) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

11) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

12) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;

13) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

14) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

15) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

16) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям;

17) взносы, уплачиваемые международным организациям;

18) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

19) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях;

20) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития;

21) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

22) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

23) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

24) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

25) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках;

26) потери от брака;

27) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы;

28) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

29) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

30) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации, и другие аналогичные расходы;

31) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;

32) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

33) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

34) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

35) судебные расходы и арбитражные сборы;

36) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

37) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п.3 ст.254 НК РФ;

38) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

39) суммы безнадежных долгов;

40) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

41) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

42) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;

43) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

44) убытки по сделке уступки права требования;

45) расходы на добровольное страхование имущества;

46) материальные расходы, кроме определенных в соответствии со ст.254 НК РФ;

47) расходы на оплату труда, кроме перечисленных в ст.255 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщикам, избравшим объект "доходы минус расходы", необходимо прибегнуть к налоговому планированию, с тем чтобы избежать уплаты так называемого минимального налога (см. ст.346.18 НК РФ), сумма которого всегда больше суммы налога, исчисляемого по ставке 15%. Налогоплательщик сможет погасить полученный в этом случае убыток только за счет прибыли последующих лет применения упрощенной системы налогообложения.

Рассмотрим на примере, как при одном уровне дохода и разных суммах расходов изменяется сумма налога, подлежащая уплате.

Пример.

Прогнозируемый в 2004 году доход организации составляет 13 500 000 руб.

Налог в зависимости от уровня затрат и применяемой налоговой ставки (15 или 1%, если налог, рассчитанный по ставке 15%, меньше налога, рассчитанного по ставке 1% от полученного дохода) составит следующую сумму (см. табл.).

Сумма дохода, руб.	Признанные расходы, руб.	Налоговая база, руб.	Налоговая ставка, %	Сумма налога, руб.
13 500 000 13 500 000 13 500 000 13 500 000 13 500 000	10 000 000 10 500 000 12 000 000 12 500 000 12 600 000	3 500 000 3 000 000 1 500 000 1 000 000 900 000	15 15 15 15 15	525 000 450 000 225 000 150 000 135 000
Примечание. При налоговой базе 900 000 руб. сумма налога, рассчитанная по ставке 15% от суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, становится равна сумме налога, исчисленной по ставке 1% от суммы доходов: 900 000 руб. x 15% = 135 000 руб. и 13 500 000 руб. x 1% = 135 000 руб. При дальнейшем росте расходов (сумма дохода фиксирована нами для наглядности примера) налогоплательщик должен применять минимальную ставку налога.
13 500 000 13 500 000 13 500 000	12 601 000 13 000 000 13 100 000	13 500 000 13 500 000 13 500 000	1 1 1	135 000 135 000 135 000

В целях налогового планирования необходимо выявить точку перехода к минимальной ставке и стремиться удерживать соотношение "доходы / расходы", близкое к ней.

М.А. Климова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2003 г.