Порядок применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (А.О. Наумкина, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2003 г.)

Порядок применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет
расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02

С 1 января 2003 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, которое должно применяться всеми организациями, кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, ПБУ 18/02 определяет взаимосвязь показателя, отражающего сумму прибыли (убытка) в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период согласно требованиям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Иными словами, применение норм ПБУ 18/02 позволит организациям посредством отражения в бухгалтерском учете сумм постоянных и временных разниц выйти на показатель налогооблагаемой прибыли по данным налоговой декларации.

Поэтому необходимо:

1) определить, за счет каких факторов сумма прибыли (убытка) по данным формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" не совпадает с показателями декларации по налогу на прибыль (разница в суммах амортизационных отчислений, наличие расходов, не принимаемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, применение различных подходов к оценке стоимости незавершенного производства и готовой продукции и т.д.);

2) ответить на вопрос: являются результаты влияния данных факторов в отчетном периоде постоянными или временными для отчетности в будущем.

Ниже представлены три схемы, отражающие порядок применения ПБУ 18/02 в целом и правила отражения в учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности сумм постоянных и временных разниц.

Примеры расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета постоянных разниц представлены в табл.1 и 2. Правила учета временных разниц раскрыты в табл.3 и 4.

Схема 1. Общий порядок расчета налога на прибыль

"Схема 1. Общий порядок расчета налога на прибыль"

Схема 2. Порядок учета и исчисления постоянных разниц

"Схема 2. Порядок учета и исчисления постоянных разниц"

Схема 3. Порядок учета и исчисления временных разниц

"Схема 3. Порядок учета и исчисления временных разниц"

Таблица 1

Постоянные разницы - результат различий в принципах признания
доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Виды операций	Ситуация/Вид разниц	Порядок бухгалтер- ского учета	Порядок нало- гового учета
1. Получение без- возмездно товар- но-материальных ценностей (ТМЦ) (работ, услуг) от организации, яв- ляющейся учреди- телем с долей в уставном капитале не менее 50%	Стоимость безвозме- здно полученных ТМЦ - 50 000 руб. Доля в уставном ка- питале - 60%	Д-т 10 К-т 98 - 50 000 руб. Д-т 20 К-т 10 - 50 000 руб. Д-т 98 К-т 91 - 50 000 руб.	В соответствии с подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ получен- ный доход не подлежит нало- гообложению
	Постоянная разница - 50 000 руб. Постоянное налоговое обязательство - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). Оформление: Д-т 68 К-т 99 "Постоянное налоговое обя- зательство" - 12 тыс.руб. (отрицательное постоянное налоговое обязательство)
2. Корректировка выручки от реа- лизации имущества для целей налого- обложения в соот- ветствии с уров- нем рыночных цен	Организация реали- зует продукцию за- висимому лицу по заведомо низкой це- не - 100 000 руб. Рыночная стоимость переданного имущес- тва - 600 000 руб.	Д-т 76 К-т 91 - 100 000 руб. - отражена выручка от реализации иму- щества	Согласно ст.274 НК РФ доход подлежит корректировке в соответствии с уровнем ры- ночных цен
	Постоянная разница - 500 000 руб. Постоянное налоговое обязательство - 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%). Оформление: Д-т 99 "Постоянное налоговое обязатель- ство" К-т 68 - 120 000 руб. (положительное постоян- ное налоговое обязательство)

Таблица 2

Постоянные разницы - результат различий в принципах признания
расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Виды операций	Ситуация/Вид разниц	Порядок бухгалтер- ского учета	Порядок нало- гового учета
1. Расходы, не принимаемые для целей налогообло- жения (безвозмез- дно переданное имущество, доку- ментально не под- твержденные рас- ходы, НИОКР, не давшие положи- тельного резуль- тата)	Стоимость услуг сторонней организа- ции по проведению НИОКР, не давших положительного ре- зультата, составля- ет 600 000 руб. (НДС нет)	Д-т 91 К-т 60, 97 - 600 000 руб. - списаны затраты на проведение НИОКР, не давших положи- тельного результа- та	Сумма затрат, принимаемых для целей на- логообложения (п.2 ст.262 НК РФ) - 420 000 руб. (600 000 руб. х 70%); В расчете на три года - по 140 тыс. руб.
	Постоянная разница - 180 000 руб. (600 000 руб. - 420 000 руб.). Постоянное налоговое обязательство - 43 200 руб. (180 000 руб. х 24%). Оформление: Д-т 99 "Постоянное налоговое обязатель- ство" К-т 68 - 43 200 руб. Временная вычитаемая разница - 280 000 руб. (420 000 руб. - 140 000 руб.). Отложенный налоговый актив - 67 200 руб. (280 000 руб. х 24%). Оформление: Д-т 09 К-т 68 - 67 200 руб.
2. Расходы, при- знаваемые для це- лей налогообложе- ния в пределах установленных норм (расходы на рекламу, предста- вительские расхо- ды и т.д.) 3. Безвозмездная передача имущест- ва.	Затраты на приобре- тение призов, вру- чаемых победителям конкурсов в рамках рекламных акций, составили 90 000 руб. (без НДС) Вы- ручка от реализации за отчетный период - 7 500 000 руб.	Д-т 44 К-т 60 - 90 000 руб. Д-т 90-2 К-т 44 - 90 000 руб.	В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ данные затраты прини- маются в пре- делах 1% от суммы выручки: 7 500 000 руб. х 1% = 75 000 руб.
	Постоянная разница - 15 000 руб. (90 000 руб. - 75 000 руб.). Постоянное налоговое обязательство - 3600 руб. (15 000 руб. х 24%). Оформление: Д-т 99 "Постоянное налоговое обязатель- ство" К-т 68 - 3600 руб.

Таблица 3

Временные разницы, приводящие к возникновению налоговых активов
и обязательств в течение одного отчетного (налогового) периода

Причины возник- новения	Ситуация	Порядок бухгалтерского учета		Порядок налогового учета
Различ- ный по- рядок призна- ния до- ходов, расхо- дов для целей бухгал- терско- го уче- та и налого- обложе- ния	Организация перечис- лила 30.05.2003 де- нежные средства на приобретение литера- туры в виде стандар- тов качества на сумму 15 000 руб. Фактически литература получена 26.06.2003 В цеха стандарты пе- реданы 05.07.2003	Май: Д-т 26 К-т 51 - 15 000 руб. Июнь: Д-т 08 К-т 76 - 15 000 руб.; Д-т 01 К-т 08 - 15 000 руб. Июль: Д-т 25 К-т 01 - 15 000 руб.		В соответствии с подпунктом 6 п.2 ст.256 НК РФ стои- мость данных объ- ектов подлежит включению в состав прочих расходов в момент их приобре- тения. В июне признается расход в сумме 15 000 руб.
	Отчетность за 1-е полугодие: Пр (БУ) > Пр (НУ). Налогооблагаемая разница: 15 000 руб. Величина ОНО - 3600 руб. (15 000 руб.х 24%). Оформление: Д-т 68 К-т 77 "Отложенное налого- вое обязательство"		Отчетность за III квартал: Д-т 77 К-т 68 - 3600 руб.
	В соответствии с пос- тановлением Прави- тельства РФ от 08.02.2000 N 92 сот- руднику выплачивается компенсация за ис- пользование личного автомобиля в размере 1500 руб. (в пределах норм)	Март: Д-т 26 К-т 76 - 1500 руб. - начислена ком- пенсация за использо- вание личного автомо- биля. Апрель: Д-т 76 К-т 50 - 1500 руб. - компенсация вы- дана из кассы		В соответствии с подпунктом 4 п.7 ст.272 НК РФ в на- логовом учете дан- ные расходы будут приняты в период фактической выпла- ты - в апреле
	Отчетность за I квартал: Пр (БУ) < Пр (НУ). Вычитаемая разница: 15 000 руб. Величина ОНА - 3600 руб. (15 000 руб. х 24%). Оформление: Д-т 09 "Отложенный налоговый ак- тив" К-т 68		Отчетность за II квартал: Д-т 68 К-т 09 - 3600 руб.

Таблица 4

Временные разницы, приводящие к возникновению налоговых активов
и обязательств в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов

Причины возни- кновения	Ситуация	Порядок бухгалтер- ского учета	Порядок налогового учета
Различные спо- собы начисле- ния амортиза- ции	Организация приоб- рела 20.12.2002 автомобиль стои- мостью 100 000 руб. Срок полезно- го использования для целей налого- обложения - 5 лет.	В бухгалтерском учете начисление амортизации произ- водится пропорцио- нально объему про- дукции (работ)	В налоговом учете объект амортизиру- ется линейным спо- собом
		Порядок расчетов представлен в прило- жении 1
Различная оце- нка балансовой стоимости ос- новных средств для целей бух- галтерского и налогового учета	Организация при- обрела 20.12.2000 объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком использова- ния - 5 лет. Срок списания для целей налогового учета начиная с 2002 го- да - 3 года. По состоянию на 01.01.2003 объект переоценен до 140 000 руб. Сум- ма амортизационных отчислений за 2001 год с учетом пере- оценки составила 56 000 руб.	В соответствии с ПБУ 6/01 балансо- вая стоимость объ- екта основных средств равна сум- ме затрат на его приобретение и до- ведение до состоя- ния, в котором он пригоден к исполь- зованию в произво- дстве	В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ ряд зат- рат (регистрация прав, процентов по заемным средствам и т.д.) подлежит учету в составе текущих расходов периода. По объектам основ- ных средств, вве- денным в эксплуа- тацию на 01.01.2002, балан- совая (амортизиру- емая) стоимость для целей налого- вого учета равна остаточной стоимо- сти объектов на 01.01.2002
Проведение пе- реоценки объ- ектов основных средств после 01.01.2002	Порядок расчетов представлен в приложении 2	Организация имеет право ежегодно проводить и прини- мать в бухгалтер- ском учете резуль- таты переоценки	Для целей налого- обложения резуль- таты переоценки, проведенной после 01.01.2002, не принимаются
Различия в правилах соз- дания резервов в бухгалтер- ском и нало- говом учете: - резерв по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ); - резерв по гарантийному ремонту и га- рантийному об- служиванию (ст.267 НК РФ); - резерв пред- стоящих расхо- дов на ремонт основных средств (ст.324 НК РФ); - резерв на оплату отпус- ков, на выпла- ту ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст.324.1 НК РФ); - резерв под обесценение ценных бумаг (ст.300 НК РФ)	На 01.01.2003 сальдо счета 63 - 180 000 руб. На 31.03.2003 сом- нительная денежная задолженность - 650 000 руб. со сроками возникно- вения: - 100 000 руб. - от 15.05.2002; - 250 000 руб. - от 13.06.2002; - 300 000 руб. - от 17.01.2003. Выручка от реали- зации за I квартал - 4 700 000 руб.	основных средств С1*(1) счета 63 (на 01.01.2003) - 180 000 руб. Д-т 91 К-т 63 - 470 000 руб. (650 000 руб. - 180 000 руб.) - начислен резерв по сомнительным дол- гам по итогам ин- вентаризации задо- лженности на 31.03.2003. С2*(2) счета 63 (на 01.04.2003) - 650 000 руб.	С1 счета 63 (на 01.01.2003) - 180 000 руб. Расчет суммы ре- зерва: 100 000 руб. + 250 000 руб. + 300 000 руб. х 0,5 = 500 000 руб. Предельно допусти- мая величина ре- зерва: 470 000 руб. (4 700 000 руб. х 0,1%) Сумма расходов на создание резерва для целей налого- обложения в отчет- ном периоде - 290 000 руб. (470 000 руб. - 180 000 руб.). С2 счета 63 (на 01.04.2003) - 470 000 руб.
	Вычитаемая временная разница - 180 000 руб. (470 000 руб. - 290 000 руб.). Отложенный налоговый актив - 43 200 руб. (180 000 руб. х 24%). Оформление: Д-т 09 "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 - 43 200 руб.
Принятие для целей налого- обложения убы- тков от реали- зации недоамо- ртизированных объектов осно- вных средств Различия в оценке остат- ков незавер- шенного произ- водства, гото- вой продукции и продукции отгруженной, но не реализо- ванной. Расходы по НИОКР, призна- ваемые для це- лей бухгалтер- ского учета и налогообложе- ния	По состоянию на 01.01.2003 реали- зован недоаморти- зированный объект основных средств. Убытки от списа- ния - 60 000 руб. Оставшийся срок полезного исполь- зования - 3 года. Порядок расчетов представлен в при- ложении 3 Порядок расчетов представлен в при- ложении 4	Убыток принимает- ся единовременно: Д-т 91 К-т 01 - 60 000 руб. - убы- тки от списания объекта основных средств в резуль- тате реализации	Убыток подлежит равномерному спи- санию в течение оставшегося срока полезного исполь- зования реализо- ванного объекта
*(1) С1 - сальдо по счету на начало отчетного периода (входящее сальдо). *(2) С2 - сальдо по счету на конец отчетного периода (исходящее сальдо).

Приложение 1

год	Первона- чальная (остато- чная) стои- мость, руб.	Нр*(1) (НУ*(2)), %	Износ за пе- риод, руб.		Времен- ная ра- зница, руб.	Став- ка нало- га, %	Отложенный налоговый актив
			БУ*(3)	НУ*(4)			Сумма, руб.	Корреспонден- ция счетов
2001 2002 2003 2004 2005	100 000 60 000 36 000 21 600 12 960	40 40 40 40 40	47 000 24 000 14 400 8640 5960	20 000 20 000 20 000 20 000 20 000	27 000 4000 -5600 -11 360 -14 040	24 24 24 24 24	6480 960 1344 2726 3370	Д-т 09 К-т 68 Д-т 09 К-т 68 Д-т 68 К-т 09 Д-т 68 К-т 09 Д-т 68 К-т 09

Итого: 0 [(6480 руб. + 960 руб.) - (1344 руб. + 2726 руб. + 3370 руб.)].

Примечания:

*(1) Нр - норма амортизации.

*(2) Нр (НУ) - норма амортизации по данным налогового учета.

*(3) БУ - показатели бухгалтерского учета.

*(4) НУ - показатели налогового учета.

Приложение 2

Год	Балансовая стоимость руб.		Износ за пе- риод, руб.		Времен- ная разни- ца, руб.	Ставка нало- га, %	Отложенное налоговое обязательство
	БУ	НУ	БУ	НУ			Сумма, руб.	Корреспонден- ция счетов
2001	100 000	-	20 000	-	Фактически за первый год амортиза- ция принималась для целей налого- обложения в сумме 20 000 руб., сле- довательно, разниц не возникает
2002	100 000	80 000	20 000	26 667	-6667	24	1600	Д-т 68 К-т 77
2003	140 000	80 000	28 000, в том числе 20 000	26 667	-6667	24	1600	Д-т 68 К-т 77
Постоянная разница от изменения балан- совой стоимости*			8 000 аморти- зация на сум- му пе- реоцен- ки	0	8 000	8000 х 24%	1960	Д-т 99 К-т 68
2004	140 000	80 000	28 000	26 667	-6667	24	1600	Д-т 68 К-т 77
Постоянная разница от изменения балансовой стоимсоти						8000 х 24%	1960	Д-т 99 К-т 68
2005 140 000 80 000			28 000	0	20 000	24	4800	Д-т 77 К-т 68
Постоянная разница от изменения балансовой стоимости						8000 х 24%	1960	Д-т 99 К-т 68
* Признается в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации.

Итого (временные разницы): 4800 руб. (1600 руб. + 1600 руб. + 1600 руб.).

Итого (постоянные разницы): 5880 руб. (1960 руб. + 1960 руб. + 1960 руб.).

Приложение 3

Год	Сумма убытков в год, руб.		Временная разница, руб.	Ставка налога, %	Отложенный налоговый актив
	БУ	НУ			Сумма, руб.	Корреспонден- ция счетов
2001 2002 2003	60 000 0 0	20 000 20 000 20 000	40 000 -20 000 -20 000	24 24 24	9600 4800 4800	Д-т 09 К-т 68 Д-т 68 К-т 09 Д-т 68 К-т 09

Итого: 0 [9600 руб. - (4800 руб. + 4800 руб.)].

Приложение 4*(1)

Виды затрат	Бухгалтерский учет, руб.		Налоговый учет, руб.		Временная разница, руб.
	Прямые расходы	Косвенные расходы	Прямые расходы	Косвенные расходы
Заработная плата Единый социальный налог Сырье Электроэнергия Амортизация Итого Всего	450 160,2 400 130 1140,2	300 126,8 450 876,8 2017	450 160,2 400 250 1260,2	300 126,8 130 200 756,8 2017

/----------------------------------------------\

|С1 незавершен-        200        145     55   

|ного    произ-                                |------------------------\

|водства (гото-                                |3a счет различий  в  по-|

|вой продукции)                                |рядке признания расходов|

|                                              |за предыдущий период    |

|С2 незавершен-       340,2    216,9    68,3   \------------------------/

|ного производ-                            |

|ства  (готовой                            |

|продукции)                                \---------------------------\

\------------------------------------------    |За счет различий  в  по-|

                                               |рядке признания расходов|

                                               |текущего периода        |

                                               \------------------------/

Виды затрат	Бухгалтерский учет, руб.		Налоговый учет, руб.		Временная разница, руб.
	Прямые рас- ходы	Косвенные расходы	Прямые расходы	Косвенные расходы
Доходы Расходы Прибыль	3000 1000 1123,2	876,8	3000 1188,3 1054,9	756,8	68,3

/-------------------------\ /----------------------\ /------------------\

|   Затраты для целей     | |  Затраты для целей   | |Счет учета времен-|

|  бухгалтерского учета   | |   налогообложения    | |ных разниц        |

|-------------------------| |----------------------| |------------------|

|Счета 20,   | Д-т | К-т  | |Счета 20,| Д-т | К-т  | |Счет 77| Д-т | К-т|

|43, 45 проч.|     |      | |43, 45   |     |      | |       |     |    |

|------------+-----+------| |---------+-----+------| |-------+-----+----|

|С1          | 200 |      | |С1       | 145 |      | |С1     |  55 |    |

|------------+-----+------| |---------+-----+------| |-------+-----+----|

|Оборот      | 2017|1876,8| |Оборот   |2017 |1945,1| |Оборот | 68,3|    |

|------------+-----+------| |---------+-----+------| |-------+-----+----|

|С2          |340,2|      | |С2       |216,9|      | |С2     |123,3|    |

\-------------------------/ \----------------------/ \------------------/

А.О. Наумкина,

ЗАО "Руфаудит-Тула"

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок учета рассмотрен на примере проведения операций переоценки незавершенного производства; аналогичный подход следует применять и при переоценке остатков готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной.