Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 22 декабря 2023 г. N 03-07-08/124878 О применении НДС при импорте в РФ с территории Республики Беларусь товаров, приобретаемых российской организацией и реализуемых другой российской организации, в случае если доставка товаров на территорию РФ из Республики Беларусь осуществляется со склада белорусского поставщика в адрес этой другой российской организации

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 22 декабря 2023 г. N 03-07-08/124878

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью (далее также - Общество, ООО), будучи резидентом Российской Федерации (далее также - РФ), является официальным дистрибьютором на территории РФ товаров, производимых Закрытым акционерным обществом (Республика Беларусь, далее также - Производитель, ЗАО).

Предметом дистрибьюторского договора является реализация ООО товаров, произведенных ЗАО, на территории РФ по отдельно заключенным с покупателями таких товаров договорам поставки.

В соответствии с условиями дистрибьюторского договора право собственности на товар от Производителя - ЗАО к дистрибьютору - ООО переходит на складе Поставщика - Республика Беларусь.

Доставка товара его покупателям по договорам поставки на территорию РФ осуществляется по международным товарно-транспортным накладным (CMR), оформляемым грузоотправителем с одновременным оформлением Обществом универсального передаточного документа (УПД) со склада Производителя, расположенного на территории Республики Беларусь, как непосредственно силами и за счет средств Общества, так и самовывозом - силами покупателей, в зависимости от условий, предусмотренных такими договорами поставки.

При этом право собственности на товар в соответствии с условиями договоров поставки (п. 1 ст. 223, ст. 224, ст. 459 ГК РФ), независимо от условий доставки (выборка (самовывоз) покупателями или доставка за счет Общества) переходит от ООО к покупателям на территории РФ также в договоре поставки стороны определили, что местом отгрузки товара признается место разгрузки груза, указанное в графе 3 CMR - территория РФ.

Кроме того, Общество, являясь собственником товара, при его ввозе на территорию РФ производит уплату косвенного налога, в соответствии с Приложением N 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014 г. и пп. 7 п. 1 ст. 2, пп. 1 п. 1 ст. 83 Таможенного кодекса ЕАЭС, разъяснения Минфина России, данные в письме от 17.12.2020 N 03-07-08/110809.

Таким образом, поставка товара от Общества покупателям по договорам поставки в соответствии с п. 140 ГОСТ Р 51303-2023 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения" (утв. Приказом Росстандарта от 30.06.2023 N 469-ст) является транзитной торговлей, признаваемой формой товародвижения от производителя в места продажи или потребления, минуя склады посредников. То есть такой способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара, при этом на склад торговой организации товары фактически не поступают. В связи с чем, операции, связанные с такой транзитной торговлей, являются двумя независимыми сделками. Поэтому при ее осуществлении заключено два договора поставки: один - с Производителем, у которого приобретается товар, а другой - с покупателем, которому поставляется товар по договорам поставки (Постановление Восьмого ААС от 03.04.2015 N 08АП-942/15).

При этом, в связи с отсутствием однозначной позиции контролирующих органов, при реализации товара по договорам поставки, заключенным Обществом с его покупателями по договорам поставки, возник вопрос о правомерности обложения реализуемого товара на указанных выше условиях - НДС в размере 10% или 20%, в зависимости от вида товара, поскольку:

Объектом налогообложения для исчисления НДС признаются, в частности, операции:

- по реализации товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Территорией же РФ, в свою очередь, признается место реализации товаров при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 1 ст. 147 НК РФ, письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-13/01-49, от 25.09.2012 N 03-07-15/125):

- товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Таким образом, объект обложения НДС - это реализация (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), в свою очередь, реализация - это переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Объект обложения НДС образуется при нахождении на момент отгрузки товара покупателю на территории РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 15.06.2011 N Ф06-3916/11).

По общему правилу датой отгрузки для целей применения НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (письма Минфина России от 13.04.2020 N 03-07-08/29314, от 16.03.2020 N 03-07-08/19635, от 29.10.2018 N 03-07-11/77373, от 13.09.2018 N 03-07-11/65606, от 03.07.2018 N 03-07-11/45885, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур).

При этом в указанных письмах, не затронуты вопросы перехода права собственности на товар и ввоза товара в РФ.

Между тем согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на территорию РФ является объектом обложения НДС.

Кроме того, согласно позиции судебных органов, изложенной в постановлении АС Северо-Западного округа от 06.10.2016 N Ф07-7038/16 по делу N А42-6170/2015, в случае, когда по условиям договора отгрузка товара осуществляется с территории иностранного государства, но при этом право собственности на него по условиям договора переходит на территории РФ, местом реализации товара признается территория РФ. Факт транспортировки перевозчиком товара на территорию РФ из Республики Беларусь не может являться основанием для применения в отношении указанной операции порядка, предусмотренного документами, регулирующими налогообложение операций по реализации товаров, совершенных между налогоплательщиками - резидентами государств - членов Таможенного союза.

С учетом изложенного, при наличии следующих обстоятельств:

1) уплата косвенного налога (НДС) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Евразийского экономического союза осуществляется собственником товара (ООО), при ввозе товара на территорию РФ;

2) установление в договоре поставки условия о переходе права собственности на товар по договору в месте разгрузки товара - на территории РФ;

3) установление в договорах поставки условия об определении места отгрузки товара - как место разгрузки груза, указанное в графе 3 CMR,

просим:

1) разъяснить, подлежит ли обложению НДС реализация товара по договорам поставки, заключенным между резидентами РФ по соответствующей ставке налога;

2) подтвердить правильность выводов о том, что у контрагента Общества - покупателя товара и резидента РФ в дальнейшем НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при импорте в Российскую Федерацию с территории Республики Беларусь товаров, приобретаемых российской организацией и реализуемых другой российской организации, в случае если доставка товаров на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь осуществляется со склада белорусского поставщика в адрес этой другой российской организации Департамент налоговой политики сообщает следующее.

Порядок применения налога на добавленную стоимость при импорте товаров в Российскую Федерацию с территории Республики Беларусь установлен разделом III "Порядок применения косвенных налогов при импорте товаров" Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Протокол).

Согласно пункту 13.1 Протокола, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства - члена Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) и налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, - комиссионером, поверенным или агентом.

На основании пункта 14 Протокола для целей уплаты налога на добавленную стоимость налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта).

Таким образом, российская организация, заключившая договор на приобретение товаров с белорусским хозяйствующим субъектом, определяет налоговую базу по товарам, ввозимым в Российскую Федерацию с территории Республики Беларусь, и уплачивает налог на добавленную стоимость российскому налоговому органу, в том числе в случае, если эти товары в дальнейшем реализуются российской организацией другой российской организации и их доставка на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь осуществляется со склада белорусского поставщика в адрес этой другой российской организации.

При реализации вышеуказанных товаров налог на добавленную стоимость исчисляется российской организацией - продавцом в общеустановленном порядке по налоговым ставкам 10 (20), предусмотренном пунктами 2 или 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и счет-фактура выставляется в порядке, установленном статьей 168 Кодекса.

При этом российская организация, приобретающая товары у российской организации - продавца, имеет право на вычет предъявленных сумм налога на добавленную стоимость в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

В.А. Прокаев