Отказ от упрощенной системы: как избежать проблем (М.В. Истратова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2003 г.)

Отказ от упрощенной системы: как избежать проблем*(1)

     Книга учета доходов и расходов и налоговая декларация               

     Бухгалтерский учет                                                  

     Налоговый учет                                                      

     Переход на метод начисления                                         

     Переход на кассовый метод                                           

     Что еще полезно знать                                               

Допустим, вы используете упрощенную систему налогообложения, но по каким-то причинам решили с 2004 года вернуться к общему режиму налогообложения. Как это сделать, чтобы переход прошел гладко?

Да, есть случаи, когда налогоплательщик обязан вернуться на общий режим налогообложения. Но отказаться от "упрощенки" он может и добровольно. В главе 26.2 НК РФ это предусмотрено. Нужно только дождаться начала следующего года - и тогда налогоплательщик сможет применять общий режим налогообложения. Дело в том, что до окончания налогового периода добровольно отказаться от применения упрощенной системы не позволяет норма пункта 3 статьи 346.13 Кодекса.

Учтите, одного желания мало: чтобы вернуться на общий режим налогообложения, нужно не позднее 15 января 2004 года представить в налоговую инспекцию уведомление. Об этом сказано в пункте 6 статьи 346.13 НК РФ. Форма уведомления (форма 26.2-4) утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (см. пример ее заполнения). Уведомление можно направить в налоговую инспекцию и по почте. Главное, чтобы на конверте стоял штамп почтового отделения с датой не позднее 15 января 2004 года.

Обратите внимание: налогоплательщик, не представивший в установленный срок уведомление в налоговую инспекцию, не имеет права перейти на общий режим налогообложения со следующего года.

Итак, что же нужно учесть, чтобы переход от "упрощенки" к общему режиму прошел гладко и к вам не было претензий со стороны налоговых органов*(2)?

Книга учета доходов и расходов и налоговая декларация

Если налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения, он прекращает вести "упрощенный" налоговый учет. Как известно, налоговый учет при применении "упрощенной" ведется в Книге учета доходов и расходов (далее - Книга учета). Форма и порядок ее ведения утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

В приказе сказано, что Книга учета может вестись как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Если она велась на бумаге, то при переходе на общий режим налогообложения ее не надо представлять в налоговую инспекцию. Ведь до того как налогоплательщик начал отражать в ней хозяйственные операции, она была прошита, пронумерована и скреплена подписями и печатями налогоплательщика и налоговой инспекции. Представить Книгу учета налогоплательщик должен только в случае, если в отношении него будут проводиться контрольные мероприятия, например камеральная налоговая проверка.

Если же налогоплательщик вел Книгу учета в электронном виде, по окончании налогового периода, то есть по состоянию на 31 декабря 2003 года, он должен:

- распечатать ее;

- пронумеровать и указать на последней странице количество содержащихся в ней страниц;

- прошить;

- подтвердить подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и скрепить печатью.

Затем Книга учета заверяется подписью должностного лица налоговой инспекции и скрепляется ее печатью. Налогоплательщик представляет Книгу учета, которая велась в электронном виде, на заверение не позднее срока представления налоговой декларации.

Переход на общий режим налогообложения не освобождает налогоплательщика от обязанности подать декларацию по единому налогу и уплатить этот налог по истечении налогового периода.

Напомним, что срок представления налоговой декларации и уплаты единого налога за 2003 год для организаций - 31 марта 2004 года, для индивидуальных предпринимателей - 30 апреля 2004 года.

Бухгалтерский учет

Как известно, организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в объемах, предусмотренных действующим законодательством. Они ведут лишь учет основных средств и нематериальных активов по правилам, установленным ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000.

После возвращения на общий режим налогообложения организация обязана вести бухгалтерский учет в полном объеме, как это предусмотрено действующим законодательством. Кроме того, она должна представлять бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию в установленные сроки. Но в бухгалтерском балансе за 2004 год необходимо отразить входящие остатки по счетам бухгалтерского учета по состоянию на 31 декабря 2003 года. Получается, что организации должны восстановить бухучет за весь 2003 год, если не вели его вообще. А это не так-то просто. Если же все-таки вели, пусть даже в "упрощенном" виде, например, применяя приказ Минфина России от 21.12.98 N 64н, то входящие остатки отразить в бухгалтерской отчетности на начало периода не составит особого труда.

Возвращаясь на общий режим налогообложения, организации разрабатывают и утверждают учетную политику для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет

Для целей налогового учета также необходимо утвердить учетную политику. От того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли выберет организация - метод начисления или кассовый, зависят переходные положения.

Переход на метод начисления

Правила, которым должны следовать при переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения организации, выбравшие метод начисления, предусмотрены в пункте 2 статьи 346.25 НК РФ.

Во-первых, не следует включать в налогооблагаемую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим, если они были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении "упрощенки". Что это за доходы, автор прокомментировать не берется.

Однако сразу возникает другая ситуация, о которой в главе 262 НК РФ ничего не сказано: а если денежные средства получены ранее? Например, в 2003 году был получен аванс в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг), а отгрузка (переход права собственности) произведена после 1 января 2004 года. При применении упрощенной системы полученные авансы включаются в объект обложения единым налогом. При методе начисления днем получения дохода является день передачи права собственности на товары, работы, услуги. Выходит, что авансы, полученные в 2003 году, будут облагаться дважды: при применении "упрощенки" - на дату фактического получения аванса и при применении метода начисления - на дату перехода права собственности по правилам статьи 271 НК РФ. Поэтому рекомендуем: если вы решили отказаться от "упрощенки" и перейти на общий режим с применением метода начисления, до 31 декабря 2003 года определитесь с авансами, полученными в счет будущей поставки товаров (работ, услуг). Такие авансы необходимо либо вернуть покупателям, либо произвести по ним отгрузку до указанной даты.

Во-вторых, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль будут уменьшать расходы, осуществленные после перехода на общий режим налогообложения. Дата оплаты таких расходов значения не имеет. Например, налогоплательщик в декабре 2003 года оплатил аренду производственного помещения согласно договору за I квартал 2004 года. При применении упрощенной системы налогообложения эти расходы в целях налогообложения не учитываются, так как не выполняется один из критериев, установленных в статье 252 НК РФ. А именно: отсутствует документальное подтверждение произведенных затрат. При методе же начисления эти расходы могут уменьшить налогооблагаемую базу за I квартал 2004 года.

Сказанное в равной мере относится и к расходам, осуществленным после перехода на общий режим, если в период применения "упрощенки" был выбран объект налогообложения в виде доходов.

В-третьих, по состоянию на 1 января 2004 года в налоговом учете необходимо отразить остаточную стоимость основных средств. Об этом гласит пункт 3 статьи 346.25 НК РФ. Для этого ее нужно восстановить следующим образом. Из первоначальной стоимости основных средств вычесть сумму амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. То есть амортизация должна быть рассчитана так, как если бы налогоплательщик не переходил на "упрощенку".

Этот порядок распространяется как на основные средства, приобретенные до перехода на "упрощенку", так и на основные средства, приобретенные в период ее применения.

Допустим, единый налог взимался с доходов, уменьшенных на величину расходов. Тогда рассчитанную сумму амортизации по каждому объекту основных средств необходимо сравнить с размером расходов на приобретение этих средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения "упрощенки". Если сумма расходов превышает сумму амортизации, остаточная стоимость основных средств, отражаемая в налоговом учете, не уменьшается на сумму такого превышения. Кроме того, полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения. То есть учитывается в составе доходов в налоговой базе при применении упрощенной системы за 2003 год.

Пример 1

С 1 января 2004 года организация переходит на общий режим налогообложения. В январе 2003-го она приобрела компьютер стоимостью 100 000 руб., в том числе НДС - 16 667 руб. Поскольку сумма НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) является отдельным видом расхода, расходы на приобретение основных средств составляют 83 333 руб. (100 000 руб. - 16 667 руб.). Эту сумму организация признала в целях исчисления единого налога в расходах.

Срок полезного использования компьютера для целей налогового учета установлен от трех до пяти лет включительно. Организация приняла решение использовать приобретенный в 2003 году компьютер для целей налогового учета три года и один месяц, или 37 месяцев.

Если бы организация применяла общий режим налогообложения, сумма начисленной линейным методом амортизации за 2003 год составила бы 24 774,68 руб. (83 333 руб. : 37 мес. х 11 мес.).

Превышение расходов на приобретение компьютера при применении упрощенной системы над суммой амортизации, исчисленной по правилам главы 25 Кодекса, составило 58 558,32 руб. Его следует учесть в составе доходов по состоянию на 31 декабря 2003 года. Остаточная стоимость для целей налогового учета по налогу на прибыль будет равна 58 558,32 руб. (83 333 руб. - 24 774,68 руб.).

Пример 2

У организации при переходе на упрощенную систему налогообложения имелся автомобиль стоимостью 150 000 руб. Начисленная амортизация на 1 января 2003 года (на дату перехода на "упрощенку") составила 39 281 руб. Автомобиль был приобретен в январе 2002 года, амортизация начислялась с февраля того же года. На момент перехода на упрощенную систему стоимость автомобиля была полностью оплачена поставщику. Срок полезного использования для целей налогового учета - три года и шесть месяцев.

Согласно статье 346.16 НК РФ основные средства, приобретенные до перехода на "упрощенку", со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, признаются расходами в размере 50% от остаточной стоимости на момент перехода на "упрощенку" в течение первого года ее применения.

Остаточная стоимость на 1 января 2003 года составила 110 719 руб. (150 000 руб. - 39 281 руб.). Следовательно, в течение 2003 года организация признала расходом на приобретение основных средств 55 359,50 руб.

Если бы организация применяла общий режим налогообложения, сумма начисленной линейным способом амортизации за 2003 год составила бы 42 857,14 руб. (150 000 руб. : 42 мес. х 12 мес.).

Превышение расходов на приобретение автомобиля над амортизацией составило 12 502, 36 руб. Эта сумма должна быть учтена в составе доходов на 31 декабря 2003 года. Остаточная стоимость автомобиля для целей налогового учета по налогу на прибыль будет равна 67 861,86 руб. (150 000 руб. - 39 281 руб. - 42 857,14 руб.).

Приведенный расчет применяется и индивидуальными предпринимателями.

Переход на кассовый метод

Особые правила перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения с применением кассового метода главой 26.2 НК РФ не установлены. Между тем этот вопрос заслуживает внимания.

Попробуем разобраться. Если денежные средства были получены в период применения "упрощенки", а отгрузка произведена при применении общего режима, объект налогообложения возникать не должен. Ведь при применении кассового метода доход возникает на дату получения денежных средств. Это предусмотрено в статье 273 НК РФ.

Что касается расходов, то ситуация складывается не в пользу налогоплательщиков. Согласно пункту 3 той же статьи затраты признаются расходами после оплаты. Оплатой, в свою очередь, является прекращение встречного обязательства приобретателем перед продавцом. Получается, что если в период применения "упрощенки" продавцу был перечислен аванс, то расхода в целях налогообложения прибыли при кассовом методе не возникает, поскольку отсутствует оплата. Даже если соблюдаются критерии статьи 252 НК РФ. Поэтому не рекомендуется при переходе на общий режим налогообложения иметь авансы, выданные поставщикам.

Таким образом, при кассовом методе возникают проблемы, прямо противоположные тем, которые возникают при методе начисления.

Остаточная стоимость основных средств при переходе на кассовый метод определяется в том же порядке, что и при переходе на метод начисления (см. выше).

Что еще полезно знать

Как известно, "старые" нематериальные активы и "старые" основные средства с переходом на упрощенную систему не амортизировались. Их остаточная стоимость не включалась в расходы даже у тех налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. С возвращением на общий режим налогообложения ситуация изменилась.

Налогоплательщик, отказываясь от "упрощенки", получает возможность вновь начислять амортизацию по нематериальным активам, приобретенным до перехода на "упрощенку". Для этого он должен рассчитать амортизацию актива за 2003 год и определить остаточную стоимость нематериального актива на 1 января 2004 года. Она представляет собой разницу между остаточной стоимостью на дату перехода на "упрощенку" и суммой амортизации, рассчитанной за 2003 год.

Амортизироваться в целях налогообложения могут и "старые" основные средства, фактический срок полезного использования которых на 1 января 2002 года превышал срок полезного использования, установленный в постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Речь идет об основных средствах, которые на 1 января 2002 года налогоплательщики выделили в отдельную группу для того, чтобы остаточную стоимость амортизировать в течение не менее семи лет. В этом случае необходимо также определить остаточную стоимость основных средств на 1 января 2004 года.

Кроме того, налогоплательщики получают возможность учитывать в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль убыток, полученный до 1 января 2003 года при применении общего режима налогообложения. Напомним, что в период применения упрощенной системы этот убыток не учитывался.

Налогоплательщики, которые переходят на метод начисления, могут в целях налогообложения учитывать расходы будущих периодов, осуществленные до перехода на упрощенную систему. Только размер (остаток) таких расходов необходимо также определить на 1 января 2004 года.

                         В  Инспекцию  Министерства  Российской Федерации

                                                      по налогам и сборам

                                                ИМНС N 25 по ЮАО г.Москвы

                         ------------------------------------------------

                                  (наименование налогового органа)

                         от      Общества с ограниченной ответственностью

                            ---------------------------------------------

                         (полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП,

                                 "Восток", ОГРН 1086250123121,

                         ------------------------------------------------

                              фамилия, имя, отчество индивидуального

                                  ИНН 7725002824, КПП 772501146

                         ------------------------------------------------

                                      предпринимателя, ИНН)

                               Уведомление

       об отказе от применения упрощенной системы налогообложения

     В  соответствии  с  положениями  статьи  346.13  Налогового  кодекса

Российской Федерации

Общество с ограниченной ответственностью "Восток", ОГРН 1086250123121,

-------------------------------------------------------------------------

(полное наименование организации, ОГРН, ИНН / КПП; фамилия, имя, отчество

ИНН 7725002824, КПП 772501146

-------------------------------------------------------------------------

                  индивидуального предпринимателя, ИНН)

уведомляет об отказе от применения упрощенной системы  налогообложения  с

"01" января 2004 г. и  переходе  с  этой  же  даты  на  общий  режим

налогообложения.

Руководитель организации           Васечкин            Васечкин В.В.

(Индивидуальный предприниматель) -------------     ----------------------

                                   (подпись)         (фамилия, инициалы)

"05" января 2004 г.

     М.П.

Отметка о регистрации уведомления

"   "

 ---  ------------- 20 --- г.

    -----------  ------------------------------------        штамп

     (подпись)   (фамилия, инициалы должностного лица   налогового органа

                         налогового органа)

М.В. Истратова,

начальник Управления организации работы

с налогоплательщиками и СМИ МНС России

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России

*(2) Об особенностях расчета НДС при отказе от "упрощенки" читайте в следующих номерах. - Примеч. ред.