Новый Таможенный кодекс Российской Федерации (В.П. Шавшина, "Налоговый вестник", N 10 - 12, октябрь - декабрь 2003 г.)

Новый Таможенный кодекс Российской Федерации

Реформирование политической, экономической и социальной сфер, которое начало проводиться в Российской Федерации с начала 1990-х годов, потребовало создания совершенно новой правовой базы, в том числе для внешнеторговой деятельности. В 1993 году была сделана первая попытка упорядочения российского законодательства в сфере таможенного регулирования внешнеэкономической деятельности. Таможенный кодекс Российской Федерации (ТК РФ), утвержденный Верховным Советом Российской Федерации 18.06.1993 N 5221-1, являлся рамочным документом, потребовавшим решения вопросов регулирования таможенной деятельности на уровне Правительства РФ и ГТК России. В результате практически весь инструментарий таможенного дела оказался прописанным в правительственных и, в большей степени, ведомственных нормативных актах.

1. Новый ТК РФ, утвержденный Федеральным законом от 28.05.2003 N 61-ФЗ, - это нормативный акт максимально прямого, безотсылочного действия. Возможности Правительства РФ и ГТК России по принятию дополнительных нормативных актов сокращены до минимума. В то же время предусмотрена возможность оперативного изменения механизмов таможенного регулирования под изменяющиеся реалии внешнеторгового оборота. На основании ст.5 ТК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, издает документы в пределах своей компетенции в случаях, прямо предусмотренных актами таможенного законодательства и иными правовыми актами Российской Федерации. Иными словами, возможности по принятию дополнительных актов строго ограничены. В частности, исчерпывающе регламентирован список сведений, которые может запросить таможенный орган при прибытии товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст.73-76 ТК РФ), а также установлен перечень сведений, которые могут быть указаны в таможенной декларации (ст.124 ТК РФ), и основных документов, которые подтверждают заявленные в таможенной декларации сведения (ст.131 ТК РФ). При этом перечни документов и сведений, а также требования к сведениям, которые необходимы для таможенного оформления, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в настоящее время - ГТК России) в соответствии с ТК РФ. ГТК России только предоставлено право сокращать установленные настоящим Кодексом перечни товаров с учетом категорий лиц, перемещающих товары, видов товаров, транспортных средств или требований таможенных режимов (ст.63 ТК РФ), а также упрощать прописанные ТК РФ процедуры. Нормативные правовые акты, устанавливающие или изменяющие перечни сведений и документов, представляемых в таможенный орган, вступают в силу по истечении 90 дней со дня их официального опубликования, за исключением нормативных актов, устанавливающих более льготный порядок пересечения границы, чем действующий. Убытки, причиненные вследствие несвоевременного принятия, введения в действие и опубликования нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено ТК РФ, возмещаются государством (ст.6 ТК РФ). С 1 января 2004 года таможенные органы обязаны обеспечивать свободный бесплатный доступ, в том числе с использованием информационных технологий, к информации как о действующих, так и о подготавливаемых правовых актах, а также о не вступивших в силу изменениях и дополнениях в правовые акты в области таможенного дела (ст.24 ТК РФ).

2. В ТК РФ полностью не реализовано положение Налогового кодекса Российской Федерации о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика и плательщика сборов. Это отчасти объясняется более широкой сферой отношений, регулируемых настоящим Кодексом, включающей не только финансовые вопросы, но и вопросы безопасности государства*(1). В ТК РФ использована иная конструкция: "никто не может быть привлечен к ответственности за нарушение таможенных правил, если это нарушение вызвано неясностью правовых норм, содержащихся в нормативных правовых актах в области таможенного дела".

3. Новый ТК РФ ввел бесплатное консультирование по таможенному делу и иным вопросам, входящим в компетенцию таможенных органов (ст.25 ТК РФ). Информация по запросу заинтересованного лица предоставляется в возможно короткие сроки - не позднее одного месяца. По требованию заинтересованного лица таможенный орган обязан предоставить информацию в письменном виде. Крайне важным представляется положение, согласно которому убытки, понесенные в результате несвоевременности или недостоверности информации лицом, обратившимся за консультацией, возмещаются (ст.6, 25 ТК РФ). Данная норма имеет целью стимулировать предоставление качественной информации, несмотря на основу ее безвозмездного принципа предоставления. Вместе с тем по-прежнему информация, предоставленная во время консультации, не является основанием для принятия таможенным органом соответствующего решения или совершения действия при проведении таможенной операции. Однако лицо, в отношении которого принято решение или совершено действие, а равно в отношении которого решение не принято либо подлежащее совершению действие не совершено в течение установленного срока, вправе обратиться в таможенный орган с соответствующим запросом о причинах и основаниях принятия (непринятия) решения либо совершения (несовершения) действия (ст.23 ТК РФ). Такой запрос может быть подан в течение шести месяцев со дня принятия решения, совершения действий (бездействия), либо истечения срока их принятия или совершения, либо с момента, когда лицу стало известно о принятом решении или совершенном действии (бездействии). Устный запрос подлежит рассмотрению таможенным органом в течение одного дня. При подаче письменного запроса ответ должен быть дан в письменном виде в течение десяти дней со дня его получения.

4. Новеллой таможенного законодательства является право подачи жалобы на решение, действия (бездействие) таможенного органа или его должностного лица на альтернативной основе как в вышестоящий таможенный орган, так и в суд или арбитражный суд (ст.45, 46 ТК РФ). Подача жалобы в таможенный орган не препятствует одновременной или последующей подаче жалобы аналогичного содержания в судебные органы. Главой 7 ТК РФ установлен порядок подачи, рассмотрения и разрешения жалоб, направляемых в таможенные органы. При этом следует иметь в виду, что данный порядок не распространяется на процедуру обжалования постановлений по делам о нарушении таможенных правил. В случае обжалования решения, действий (бездействия) должностного лица таможенного органа жалоба подается в таможенный орган, в котором проходит службу или замещает государственную должность данное лицо. Вместе с тем жалоба на решение начальника таможенного органа подается в вышестоящий таможенный орган; в аналогичном порядке обжалуются действия (бездействие) начальника таможенного органа (ст.47 ТК РФ). Соответственно, жалоба на решение таможенного органа, принятое начальником таможенного органа, также подается в вышестоящий таможенный орган.

ТК РФ регламентирует обязанность таможенного органа направлять в трехдневный срок жалобу, которую он не правомочен рассматривать, в уполномоченный таможенный орган с уведомлением заинтересованного лица.

Согласно ТК РФ жалобу можно направлять и в таможенный орган, который (или начальник которого) непосредственно принимали обжалуемое решение или совершали действия (бездействие), нарушающие, по мнению подателя, его права, свободы и законные интересы. В данном случае ТК РФ обязывает таможенный орган в пятидневный срок направить жалобу со всеми подтверждающими документами в вышестоящий таможенный орган.

Регламентированы и сроки направления жалобы (ст.48 ТК РФ) - три месяца со дня:

во-первых, когда лицу стало известно или должно было стать известно (выделено авт. - В.Ш.) о нарушении его прав, свобод и законных интересов, создании препятствий к их реализации либо незаконном возложении на него какой-либо обязанности;

во-вторых, истечения установленного срока для принятия соответствующего решения или совершения определенного действия, принятие и совершение которых предусмотрено ТК РФ.

Пропущенный по уважительным причинам срок может быть восстановлен. При этом восстановление срока выражается в фактическом принятии жалобы к рассмотрению.

Подача жалобы не приостанавливает исполнение обжалуемого решения или совершаемых действий. Но в случае если такое исполнение может носить необратимый характер, оно может быть приостановлено полностью либо частично (ст.51 ТК РФ). ТК РФ жестко закрепляет формальные основания для отказа в рассмотрении жалобы по существу (ст.52 ТК РФ), сроки рассмотрения жалобы - один месяц с возможным предельным продлением до двух месяцев (ст.55 ТК РФ), а также регламентирует виды принимаемых по жалобе решений как в случае полного или частичного отказа в удовлетворении жалобы, так и в случае ее удовлетворения (ст.56 ТК РФ). Действия по реализации решения об удовлетворении жалобы должны быть совершены в течение 10 дней с момента поступления решения в соответствующий таможенный орган. За виновное или ненадлежащее неисполнение решения предусмотрена дисциплинарная ответственность должностных лиц таможенного органа. Предусмотрен также исключительный порядок подачи жалобы, который касается особых ситуаций, связанных с перемещением товара, стоимость которого не превышает 1,5 млн руб. В этом случае жалобу можно подать в упрощенном порядке (ст.57 ТК РФ) в виде устной жалобы к вышестоящему лицу по отношению к должностному лицу таможни или поста, действия которого обжалуются. Жалоба, поданная в упрощенном порядке, рассматривается безотлагательно, решение по ней принимается незамедлительно.

Реализация лицом права на упрощенный порядок обжалования действий (бездействия) таможенного органа не препятствует подаче жалобы в общем порядке.

5. Новый ТК РФ предусматривает упрощенный порядок решения целого ряда процедурных вопросов. Так, регламентированы специальные упрощенные процедуры таможенного оформления товаров. Это обусловлено, в первую очередь, закреплением в ТК РФ положений о доверительном отношении таможенных органов к импортерам. Полномочия по установлению специальных упрощенных процедур таможенного оформления делегированы ГТК России. В качестве упрощенных процедур ТК РФ, в частности, предусматривает:

- предварительное декларирование в форме подачи таможенной декларации на иностранные товары до их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или до завершения внутреннего таможенного транзита (ст.130 ТК РФ). После завершения проверки таможенной декларации и уплаты таможенных платежей до прибытия товаров такая декларация рассматривается в качестве единого документа, необходимого для применения к товарам таможенных процедур;

- декларирование товаров в форме подачи неполной таможенной декларации при условии, что в ней заявлены все сведения, необходимые для выпуска товаров, исчисления и уплаты таможенных платежей, подтверждающие соблюдение установленных ограничений и позволяющие идентифицировать товары по совокупности их количественных и качественных характеристик (ст.135 ТК РФ);

- декларирование в форме подачи периодической таможенной декларации на все товары, перемещаемые в течение определенного периода времени, при регулярном перемещении через таможенную границу товаров одним и тем же лицом (ст.136 ТК РФ);

- выпуск товаров до подачи таможенной декларации при представлении сведений, необходимых для идентификации товаров. Выпуск товаров допускается при условии представления декларантом обязательства о подаче таможенной декларации и представлении необходимых документов в установленный таможенным органом срок (не более 45 дней с момента выпуска) (ст.150 ТК РФ);

- хранение товаров на собственном складе импортера. При этом таможенный орган может потребовать обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов. Хранение иностранных товаров, принадлежащих третьим лицам, не допускается (ст.117 ТК РФ);

- проведение таможенного оформления на объектах заинтересованного лица.

6. Новый ТК РФ определяет исчерпывающий перечень критериев, которым должен удовлетворять участник внешнеэкономической деятельности, претендующий на применение специальных упрощенных процедур таможенного оформления:

- отсутствие на день обращения в таможенный орган о возможности применения упрощенных процедур вступивших в законную силу и не исполненных постановлений по делам о нарушении таможенных правил, предусмотренных ст.16.1, 16.2, 16.3, 16.9, 16.15, 16.17, 16.18, 16.20, 16.22 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях;

- ведение системы учета коммерческой документации способом, позволяющим таможенным органам сопоставлять сведения, содержащиеся в ней, и сведения, представленные таможенным органам при таможенном оформлении товаров;

- осуществление внешнеэкономической деятельности не менее трех лет.

7. Упрощены процедуры, связанные с обретением статуса лица, осуществляющего деятельность в области таможенного дела. В новом ТК РФ отсутствует институт лицензирования. Выданные лицензии действительны вплоть до истечения сроков, на которые они выданы. Исключение составляют лицензии, выданные владельцам магазинов беспошлинной торговли. Эти лицензии прекращают свое действие 1 января 2004 года (ст.439 ТК РФ). Деятельность субъектов на рынке таможенных услуг осуществляется при условии их включения в соответствующий реестр (см. табл.1).

ГТК России обязан регулярно, не реже одного раза в три месяца, публиковать в официальных изданиях реестры лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела.

Процедура включения лица в соответствующий реестр деятельности на рынке таможенных услуг максимально приближена к институту государственной регистрации юридических лиц. Практически данная процедура заключается в обеспечении уведомительного порядка регистрации заинтересованных лиц. Для включения в один из реестров заинтересованное лицо должно обратиться с соответствующим заявлением в таможенный орган, отразив в заявлении требуемые в соответствии с ТК РФ сведения, которые должны быть подтверждены документально, то есть к заявлению должен прилагаться пакет документов.

Заявление и поданные документы подлежат рассмотрению в 15-дневный срок, в результате чего таможенный орган принимает решение о включении лица в реестр.

В нормативных положениях, регламентирующих деятельность лиц по перевозке товаров, временному хранению, декларированию и иные операции, предусмотренные ТК РФ, предусмотрен исчерпывающий перечень условий включения лица в определенный реестр деятельности на рынке таможенных услуг. Поскольку ТК РФ выдвигает в качестве основного условия включения в реестры экономические критерии, заключающиеся в обеспечении уплаты таможенных платежей, а также наличие договора страхования риска гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товару других лиц, находящемуся под ответственностью данного лица, это оборачивается для заинтересованного лица существенными финансовыми потерями.

Таблица 1

Условия включения в соответствующий реестр деятельности на рынке
таможенных услуг

Таможенный пере- возчик		Таможенный брокер		Владелец скла- да временного хранения	Владелец таможенно- го склада
Осуществление де- ятельности по перевозке грузов не менее двух лет Наличие лицензии на осуществление перевозки грузов Владение транс- портными средства ми		Наличие в штате не менее двух специа- листов по таможен- ному оформлению (с квалификационными аттестатами) Наличие полностью сформированного первоначального уставногокапитала, уставного фонда либо паевых взно- сов			Владение помещени- ниями или открытыми площадками,отвечаю- щими установленным в ТК РФ требованими
Обеспечение уплаты таможенных платежей
Не менее 20 млн руб.	Не менее 50 млн руб.		Для складов открытого и закрытого типа - 2,5 млн руб. и дополнительно для складов открытого типа: для открытой площадки - из расчета 1000 руб. за 1 кв.м площади; для помещения - из расчета 300 руб. за 1 куб.м полезного объема
Наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности. Страховая сумма, в пределах которой страховщик обязуется возместить вред лицам, чьим имущественным интересам он причинен
	Не менее 20 млн руб.		Рассчитывается исходя из полезного объема. Определяется: для открытой площадки - из расчета 3500 руб. за 1 кв.м площади; для помещения - из расчета 1000 руб. за 1 куб.м полезного объема. Не может быть менее 2 млн руб.

Уплата таможенных платежей может обеспечиваться одним из следующих способов:

- залогом товаров или иного имущества;

- банковской гарантией;

- внесением денежных средств в кассу таможенного органа или на счет таможенного органа в федеральном казначействе так называемого денежного залога;

- поручительством.

Решение о включении лица в определенный реестр деятельности на рынке таможенных услуг оформляется выдачей свидетельства по установленной ГТК России форме. Свидетельство не подлежит передаче третьим лицам.

В случаях, регламентированных Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ) для перевозчиков, таможенных брокеров, владельцев складов временного хранения и таможенных складов, вышеуказанное свидетельство может быть отозвано таможенным органом.

ТК РФ предусматривает основания исключения юридического лица из реестров лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела:

- по желанию лица со дня, следующего за днем получения таможенным органом письменного заявления;

- по истечении срока действия свидетельства со дня, следующего за днем истечения срока;

- при принятии решения об отзыве свидетельства со дня вступления в силу такого решения;

- при ликвидации юридического лица со дня, следующего за днем внесения регистрирующим органом в единый государственный реестр юридических лиц записи о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации;

- при прекращении деятельности юридического лица в результате реорганизации со дня, следующего за днем, когда реорганизация юридического лица считается завершенной.

8. Со вступлением в силу с 1 января 2004 года новой редакции ТК РФ, утвержденного Федеральным законом от 28.05.2003 N 61-ФЗ (далее - Закон N 61-ФЗ), изменено нормативно-правовое регулирование института таможенных платежей. Положение ст.3 ТК РФ, предусматривающее, что при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, создает обманчивое впечатление о приоритете регулирования вышеназванных отношений налоговым законодательством. Согласно части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) соответствующие правоотношения, возникающие в части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, регулируются таможенным законодательством Российской Федерации. Только в случае, если это прямо предусмотрено НК РФ, применяются положения законодательства о налогах и сборах. Так, в соответствии с п.2 ст.2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, НК РФ разграничивает налоговое и таможенное законодательство.

Согласно ст.3 ТК РФ таможенное законодательство включает:

- ТК РФ;

- принятые в соответствии с ТК РФ федеральные законы (акты таможенного законодательства).

В соответствии со ст.1 НК РФ законодательство о налогах и сборах включает:

- НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;

- нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.

Исходя из предметов ведения Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и вопросов, решаемых органами местного самоуправления, нормативные акты, регулирующие налогообложение товаров при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации, могут относиться только к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах - законодательству федерального уровня (НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах).

Тем не менее однозначность в определении, какие федеральные законы входят в состав законодательства о налогах и сборах помимо НК РФ, по нашему мнению, отсутствует. Позиция отдельных специалистов об установлении с 1 января 1999 года налоговых норм исключительно налоговыми законами, принятыми в соответствии с НК РФ, в силу чего не подлежит применению федеральный "неналоговый" закон, содержащий налоговую норму, представляется достаточно спорным. В ТК РФ законодатель попытался урегулировать разнопорядковые общественные отношения, которые осуществляются в данной отрасли. Проекция отношений, возникающих в связи или по поводу перемещения товара через таможенную границу Российской Федерации, на правовую систему приводит к необходимости восприятия нормами таможенного законодательства положений иных отраслей законодательства, в том числе налогового. Это же происходит в законодательстве о налогах и сборах.

Следовательно, в состав законодательства о налогах и сборах федерального уровня могут входить как законы, специально принятые для регулирования налоговых отношений, так и налоговые нормы, включенные в иные законы. Таким образом, составляющей содержания законодательства о налогах и сборах федерального уровня являются, соответственно, и нормы, входящие в состав таможенного законодательства.

Данной позиции корреспондирует точка зрения некоторых специалистов о самодостаточности НК РФ, на основании которой указание на федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с настоящим Кодексом и ему не противоречащие, понимается как возможность рассматривать иные законы в качестве составляющей законодательства о налогах и сборах. Поэтому, по нашему мнению, можно сделать вывод, что составляющей законодательства о налогах и сборах как совокупности актов выступает ТК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы. Поскольку высшую юридическую силу по отношению к федеральному закону имеют федеральные конституционные законы и Конституция Российской Федерации, статусом которых НК РФ не обладает, возникает коллизия законодательных актов, равных по статусу и обладающих одинаковой юридической силой. В разрешение такого противоречия применяются следующие правила.

В случае регламентации одного и того же вопроса законами, изданными в разное время, подлежит применению закон, принятый по времени последним. В настоящее время это НК РФ. Но ситуация изменится со вступлением в силу новой редакции ТК РФ.

В случае противоречия между законами общего и специального характера подлежит применению закон специального характера. Определить подобным образом характер НК РФ и ТК РФ в части таможенного налогообложения представляется достаточно сложным. Это предопределяет возможность включения положений о налогах и сборах при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации в ТК РФ только при условии прекращения действия соответствующих положений НК РФ.

Вопросы соотношения налогового и таможенного законодательства всегда вызывали острые дискуссии. Часть налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет (федеральные налоги и сборы), традиционно относится в сфере внешнеторговой деятельности к таможенным платежам, а именно: НДС, акцизы, ввозная и вывозная таможенная пошлина, а также таможенные сборы (ст.318 ТК РФ). К достоинствам ТК РФ можно отнести однозначное закрепление видов таможенных платежей. Вместе с тем законодатель не дал определения понятию "таможенные платежи". С одной стороны, они являются элементами системы налогов и сборов, поэтому существует взаимосвязь института таможенных платежей с отношениями, относящимися к предмету налогового законодательства. С другой стороны, взимание таможенных платежей - это составная часть таможенного дела Российской Федерации как предмета таможенного законодательства. Можно утверждать, что институт таможенных платежей является комплексным правовым институтом и включает нормы таможенного и налогового законодательства.

До введения в действие НК РФ отношения по взиманию таможенных платежей полностью регулировались таможенным законодательством Российской Федерации. Раздел III ТК РФ, Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" и нормативные акты ГТК России практически исчерпывающе регламентировали вопросы исчисления и уплаты таможенных платежей. Налоговое законодательство субсидиарно применялось только в части, не урегулированной таможенным законодательством, например при бесспорном порядке взыскания налогов, являющихся таможенными платежами. Примечательно, что новый ТК РФ разносит понятие налоги (НДС и акциз, взимаемые таможенными органами при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации) и внутренние налоги (НДС и акциз, взимаемые при обороте товаров на территории Российской Федерации) (п.25, 26 ст.11 ТК РФ).

Правовая конструкция НК РФ также позволяет рассуждать о приоритете таможенного законодательства в регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей. Вместе с тем детальное исследование действующих положений НК РФ позволяет сделать вывод, что на сегодняшний день отношения, связанные с таможенными платежами и полномочиями таможенных органов, урегулированы целым рядом положений НК РФ.

Реализация действующего юридико-технического разграничения налогового и таможенного законодательств приводит к следующей системе применения положений НК РФ в вопросах таможенного налогообложения:

1) в случае прямого указания в статье НК РФ на применимость ее положений к отношениям с участием таможенных органов (так называемые таможенные оговорки), например в ст.46, 47, 78, 79 НК РФ;

2) в отсутствие подобной оговорки при наличии самостоятельных положений, например в ст.45, 48, 63 НК РФ;

3) при наличии таможенной оговорки и при указании на возможность применения положений таможенного законодательства, например в подпункте 6 п.2, п.4 ст.64, п.7 ст.69, п.2 ст.72 НК РФ;

4) при наличии таможенной оговорки, распространяющей действие на правоотношения, регулируемые иными статьями НК РФ, в которых не упоминается о таможенном налогообложении, например в п.2 ст.34, ст.82 НК РФ;

5) при наличии указания на применимость положений таможенного законодательства с оговоркой: "если иное не предусмотрено настоящим Кодексом", распространяющей действие на указанные правоотношения иных статей НК РФ, например, в ст.10 НК РФ.

9. С принятием новой редакции ТК РФ урегулирован практически почти весь комплекс отношений, связанных с таможенным налогообложением, посредством переработки положений налогового законодательства.

Как отмечено выше, включение положений о налогах и сборах при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации в ТК РФ целесообразно только при условии прекращения действия соответствующих положений НК РФ. В противном случае это приведет к юридическим коллизиям.

Соответственно, из НК РФ необходимо исключить таможенные оговорки или включить норму о регулировании отношений, возникающих при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации, с учетом положений, установленных ТК РФ, а также исключить ряд самостоятельных положений НК РФ в части таможенных платежей.

В табл.2 представлена схема регулирования с 1 января 2004 года вышеуказанных отношений НК РФ и ТК РФ, а также положения НК РФ, которые будут изменены или прекратят свое действие.

Таблица 2

НК РФ	ТК РФ	Изменения и дополнения, вносимые в НК РФ Законом N 61-ФЗ*(1)
В сфере исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации
	Порядок добровольной уплаты таможенных платежей (главы 28, 29)	В ст.49, 50 добавляются таможенные оговорки сог- ласно п.2 ст.438 Зако- на N 61-ФЗ
Порядок принудительного взыскания сумм задолженности как за счет денежных средств, так и за счет имущества плательщика таможенных платежей		В п.11 ст.46 отменяется таможенная оговорка сог- ласно п.1 ст.438 Закона N 61-ФЗ. В ст.47 добав- ляется оговорка о при- менении положений данной статьи таможенными орга- нами с учетом положе- ний, установленных ТК РФ согласно п.1 ст.438 Зако- на N 61-ФЗ
cт.46, 47, 48	глава 32
Институт требования об уплате таможенных пошлин, налогов		В п.7 ст.69 отменяется таможенная оговорка сог- ласно п.1 ст.438 Закона N 61-ФЗ
п.3 ст.45, ст.69, 70	ст.350
Правила, предусмотренные для зачета или возврата излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей		В п.12 ст.78, п.8 ст.79 отменяются таможенные оговорки согласно п.1 ст.438 Закона N 61-ФЗ
ст.78, 79	ст.355 Иные случаи возврата таможенных платежей (ст.356) Правила возврата иных денежных средств (ст.357)
В сфере изменения срока уплаты таможенных платежей
Порядок и условия изменения срока уплаты таможенных платежей		В п.11 ст.64 отменяется таможенная оговорка сог- ласно п.1 ст.438 Закона N 61-ФЗ в подпункт 6 п.2 ст.64 вносится изменение об установлении оснований для предоставления от- срочки или рассрочки по уплате таможенных плате- жей согласно п.2 ст.438 Закона N 61-ФЗ
ст.63, 64	ст.333 Основания для предос- тавления отсрочки или рассрочки (ст.334) Обстоятельства, исклю- чающие предоставление отсрочки или рассрочки (ст.335)
В сфере обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации
Порядок, условия обеспечения уплаты		В п.2 ст.72 отменяется таможенная оговорка и указание на возможность применения, в том числе положений таможенного законодательства согласно п.1 ст.438 Закона N 61-ФЗ
глава 11	глава 31 Размер обеспечения уп- латы таможенных пла- тежей (ст.338) Обеспечение уплаты та- моженных платежей ли- цами, осуществляющими деятельность в облас- ти таможенного дела (ст.339) Способы обеспечения уп- латы таможенных плате- жей (ст.340-346)
В сфере контроля за уплатой таможенных платежей
глава 14, в том чис- ле п.2 ст.82, ст.87.1	раздел 4	В п.2 ст.82 вносится изменение, исключающее таможенные органы из состава лиц, осуществля- ющих налоговый контроль в порядке, предусмотрен- ном главой 14 НК РФ, с предоставлением прав и возложением обязанностей, предусмотренных данной главой Кодекса для на- логовых органов, согласно п.1 ст.438 Закона N 61-ФЗ. Статья 87.1 от- меняется согласно п.1 ст.438 Закона N 61-ФЗ
В сфере полномочий таможенных органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации
права и обязанности, предусмотренные для налоговых органов (ст.33,34)	раздел 3
В сфере привлечения к ответственности за неуплату или несвоевременную уплату таможенных платежей
Санкция за неуплату или несвоевременную уплату		Пункт 2 ст.122 отменяется согласно п.1 ст.438 За- кона N 61-ФЗ
п.2 ст.122	ст.16.2, 16.22 КоАП РФ
*(1) Статья 438 "Приведение актов законодательства Российской Федерации в соответствие с настоящим Кодексом" ТК РФ.

Следует отдать должное законодателю, который, реализуя принцип разграничения налогового и таможенного законодательства, приводит НК РФ в соответствие с ТК РФ (п.1, 2 ст.438 Закона N 61-ФЗ). Вместе с тем в ряде норм НК РФ сохраняются положения, связанные с обложением таможенными платежами, в частности в ст.34, 45, 63 Кодекса ряд норм дополнен таможенными оговорками.

На основании вышеизложенного предлагается выделять три варианта правового регулирования налоговых отношений по уплате таможенных платежей:

1) регулирование налоговых отношений нормами налогового законодательства;

2) регулирование налоговых отношений одновременно нормами налогового законодательства и нормами таможенного законодательства;

3) регулирование налоговых отношений нормами таможенного законодательства.

10. Системное исследование новых положений ТК РФ свидетельствует о том, что регулирование обложения таможенными платежами основывается на положениях НК РФ - кодифицированного акта законодательства о налогах и сборах. Посредством ТК РФ регулируется комплекс отношений, связанных с обложением таможенными платежами, через восприятие и переработку с учетом специфики отрасли положений налогового законодательства.

В частности, ТК РФ регулирует возникновение и прекращение обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов, случаи отсутствия данной обязанности (ст.319), исполнение обязанности по их уплате (ст. 332). По смыслу п.2 ст.44 НК РФ для определения момента возникновения обязанности по уплате таможенных платежей необходимо обращаться к порядку уплаты конкретного налога или сбора и к соответствующим положениям ТК РФ.

На основании законодательства о налогах и сборах на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате конкретного налога или сбора с момента возникновения следующих обстоятельств:

1) наличие признаков субъекта конкретного налога или сбора;

2) наличие объекта обложения конкретным налогом или сбором;

3) наличие необходимой связи между субъектом и объектом налога;

4) наступление срока уплаты налога или сбора.

По-прежнему нет четкой правовой регламентации возникновения обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов в отношении следующих лиц, которые поименованы в ряду ответственных за уплату таможенных платежей (ст.320 ТК РФ):

- владелец склада временного хранения;

- владелец таможенного склада;

- перевозчик;

- иные лица, на которых возложена обязанность по соблюдению требований и условий таможенного режима.

Анализ законодательства позволяет выделить три группы плательщиков:

1) налогоплательщики - лица, на которых в соответствии с НК РФ и ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные платежи (декларанты);

2) особые плательщики, которые согласно ТК РФ несут ответственность за уплату таможенных платежей. К особым плательщикам относятся лица, перемещающие товары (если они не являются декларантами), перевозчики, владельцы складов временного хранения, таможенных складов;

3) лица, имеющие право на уплату таможенных платежей. Согласно таможенному законодательству ими могут быть любые заинтересованные лица. Анализ практической реализации данной нормы показывает, что заинтересованность возникает в гражданско-правовом поле.

Исследуя основные признаки налогоплательщика, можно выделить следующие особенности вышеназванных категорий плательщиков таможенных платежей (см. табл.3).

Таблица 3

Налогоплательщики- декларанты	Особые плательщики	Любые заинтересованные лица
Статус плательщика та- моженных платежей мо- жет быть приобретен по общему правилу толь- ко в соответствии с на- логовым и таможенным законодательством (так называемый формально- нормативный признак)	Статус плательщика та- моженных платежей мо- жет быть приобретен только на основании акта о привлечении к ответственности за со- вершение нарушения оп- ределенных таможенных правил (или о прекра- щении производства по делу по нереабилитирую- щим признакам)	Статус плательщика может быть приобретен на основании граждан- ско-правового договора с налогоплательщиком
Должны обладать налого- вой правоспособностью	Должны обладать адми- нистративной дееспособ- ностью	Должны обладать граж- данской дееспособностью
Могут распорядиться своими правами в сфере обложения таможенными платежами, передав их другому лицу по гражданско-правовому договору
Основной обязанностью является публичная обя- занность по уплате на- лога, связанная с не- посредственным осущест- влением налоговых изъя- тий, которая исполняет- ся в рамках имущест- венных налоговых отно- шений	Основной обязанностью является надлежащее ис- полнение соответствую- щих таможенных правил (по перемещению, дос- тавке, хранению това- ров), нарушение которых влечет возложение на них обязанности пла- тельщика таможенных платежей	Наличие гражданско-пра- вового договора влечет, соответственно, только возникновение обязан- ности в рамках послед- ней по погашению опре- деленной договором за- долженности путем уп- латы таможенных плате- жей
Исполняют свои обязанности по уплате налога государству посредством внесения сумм налога на счета таможенных органов, открытых в органах федерального казначейства Минфина России
Только государство в лице таможенных органов имеет право требовать от плательщика исполнения его обязанностей		Право требования испол- нения обязанностей при- надлежит только стороне по договору
Должны обладать объек- том налогообложения (например, получатель перемещаемого товара, к которому товар перехо- дит в распоряжение по договору аренды или в собственность по дого- вору купли-продажи)	Объект (предмет) нало- гообложения находится под их ответственностью (например, перевозчик в случае доставки товара)	Не обладают объектом налогообложения (пос- кольку платят за обя- занное лицо, которое и обладает объектом)

Налоговые полномочия таможенных органов должны реализовываться на единой понятийной основе. Следовательно, определение плательщика таможенных платежей максимально приближено к определению налогоплательщика, данному в НК РФ.

В целях положений, касающихся унификации особых плательщиков таможенных платежей, необходимо установить в их статусе налоговую обязанность. Для этого в положениях ТК РФ, регламентирующих деятельность перевозчика, владельца склада временного хранения и т.д., следует указать на существование у данных лиц обязанности по уплате таможенных платежей до передачи товара соответствующему субъекту.

Вместе с тем в ТК РФ не обеспечена полная унификация положений, регулирующих уплату таможенных платежей разными лицами данной категории плательщиков. В табл.4 сведены положения, регулирующие уплату таможенных платежей особыми плательщиками.

Таблица 4

Таможенный перевозчик	Владелец склада временного хранения	Владелец тамо- женного склада	Таможенный брокер
в случае недос- тавки иностранных товаров в тамо- женный орган наз- начения (ст.90) п.3 ст.7 ТК РФ	Обязанность уплачивать таможенные пошлины, налоги возникает в случае утраты товаров либо выдачи без разрешения | | | | п.6 ст.112 ТК РФ |п.5 ст.230 ТК |РФ		если содержание таможенного режи- ма, определенного для декларирова- ния товаров, пре- дусматривает их уплату п.2 ст.144 ТК РФ

По смыслу названных в табл.4 норм, а также положений п.5 ст.329, ст.320 ТК РФ нет однозначности в форме возложения на особых плательщиков обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов. Примененная в ТК РФ правовая конструкция приводит к следующему выводу. В отличие от налогоплательщиков особые плательщики исполняют налоговую обязанность в форме переложения на них налогового бремени в случае неисполнения ими определенных обязанностей в сфере таможенного регулирования.

11. Новая редакция ТК РФ содержит определение понятия "объект обложения таможенными пошлинами, налогами" и называет таковым товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации (ст.322 ТК РФ). Представляется, что подобная формулировка будет вызывать разночтения по применению последствий ненадлежащего исполнения налоговой обязанности в части взыскания пени.

Объектом таможенных платежей является не только собственно ввоз товаров на таможенную территорию или их вывоз с таможенной территории Российской Федерации, но и весь процесс перемещения товаров через таможенную границу - от начала перемещения и до его завершения. Перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации производится в соответствии с их таможенными режимами. Иными словами, требуется процедура таможенного оформления - процедура помещения товаров под определенный таможенный режим и завершение действия данного режима согласно п.15 ст.18 ТК РФ. Таким образом, при ввозе товара началом таможенного оформления (началом перемещения) выступает фактическое перемещение товара через таможенную границу (момент ее пересечения) и завершением таможенного оформления (завершением перемещения) выступает момент завершения действия заявленного таможенного режима; при вывозе таможенное оформление (перемещение) начинается в момент декларирования (подачи декларации) и завершается в момент фактического пересечения границы товаром, доставляемым в статусе находящегося под таможенным контролем. Например, при ввозе товаров в соответствии с режимом "выпуск для свободного обращения" перемещение завершается с принятием решения о выпуске товара. В случае с перемещением товаров в соответствии с режимом "временный ввоз" объект налогообложения существует до фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации или помещения товаров под иной таможенный режим, что и оправдывает налогообложение при смене режима*(2). Следовательно, объектом каждого таможенного платежа, признаваемого налогом, являются юридические факты: любые действия по ввозу товаров на таможенную территорию или их вывозу с таможенной территории Российской Федерации, направленные на реализацию процесса перемещения товаров через таможенную границу, - от начала перемещения и до его завершения. К таким действиям относятся не только действия по фактическому пересечению товаром таможенной границы, но и действия по доставке, временному хранению, декларированию товара и по завершению действия таможенного режима, в том числе неправомерные действия по фактическому помещению товаров в свободное обращение помимо таможенного контроля.

12. Несомненным достоинством нового ТК РФ является урегулирование таких элементов обложения таможенными платежами, как порядок и сроки уплаты таможенных пошлин, налогов (глава 29 настоящего Кодекса). Вместе с тем существующая ведомственная регламентация порядка уплаты таможенных платежей значительно шире и, как показывает правоприменительная практика, направлена на ускорение процесса таможенного оформления товаров, их выпуска в свободное обращение. В частности, заслуживает внимания уплата таможенных платежей с использованием так называемых таможенных карт. С 1 января 2004 года ведомственная регламентация не может противоречить положениям закона - ТК РФ, соответственно, ряд ведомственных норм будет упразднен. Одновременно такая обширная регламентация становится отчасти нецелесообразной в силу возможности согласно положениям нового ТК РФ осуществлять условный выпуск товаров и транспортных средств до поступления сумм на счет таможенного органа (ст.149 настоящего Кодекса).

13. Таможенный кодекс Российской Федерации (ТК РФ) позволяет выделить следующие основные правила исполнения налоговой обязанности по уплате таможенных платежей:

1) налоговая обязанность исполняется добровольно;

2) таможенные платежи зачисляются на счет таможенного органа;

3) налоговая обязанность исполняется как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Банком России;

4) налоговая обязанность исполняется в установленные законодательством сроки;

5) уплата таможенных платежей осуществляется как в наличной, так и в безналичной форме.

В отличие от старой редакции ТК РФ четко определены случаи, когда таможенные пошлины, налоги не уплачиваются (ст.319 настоящего Кодекса):

1) при предоставлении условного полного освобождения от уплаты таможенных платежей в течение действия освобождения и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено освобождение;

2) при ввозе на таможенную территорию незначительных партий товара стоимостью до 5000 руб. при соблюдении определенных условий - не чаще одного раза в неделю в адрес одного получателя;

3) если товары до их выпуска для свободного обращения оказались уничтоженными или безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо в результате естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации);

4) при обращении товаров в федеральную собственность.

В части регламентации прекращения обязанности по уплате таможенных платежей ТК РФ содержит бланкетную норму, отсылающую к положениям Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В соответствии с п.3 ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и (или) сбора;

3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

Достаточно примечательным является установление в ТК РФ момента исполнения обязанности по уплате таможенных платежей. Обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной:

1) с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке;

2) с момента внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;

3) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, - с момента принятия заявления о зачете;

4) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов авансовых платежей или денежного залога, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, - с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;

5) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;

6) с момента обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога или иное имущество плательщика, если размер сумм вышеуказанных денежных средств не менее суммы задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов*(3).

Анализ положений ТК РФ, а также изменений, внесенных в НК РФ, позволяет систематизировать нормы, устанавливающие объем налоговой обязанности. В зависимости от таможенного режима, под который помещается товар, налоговая обязанность возникает в следующих объемах:

1) при выпуске товаров для свободного обращения и при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления таможенная пошлина, НДС, акциз уплачиваются в полном объеме, если иное не предусмотрено законодательством;

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщик уплачивает суммы таможенной пошлины, НДС, суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, согласно порядку, предусмотренному таможенным законодательством Российской Федерации;

3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, реэкспорта, уничтожения и отказа в пользу государства таможенная пошлина, НДС, акциз не уплачиваются;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории таможенная пошлина, НДС, акциз не уплачиваются при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме с учетом положений, предусмотренных таможенным законодательством;

5) при помещении товаров, в том числе подакцизных, под таможенный режим временного ввоза (вывоза) применяется полное или частичное освобождение от уплаты таможенной пошлины, НДС, акциза согласно порядку, предусмотренному таможенным законодательством Российской Федерации;

6) при помещении товаров под таможенный режим переработки вне таможенной территории Российской Федерации применяется полное условное освобождение от уплаты вывозных таможенных пошлин;

7) при помещении товаров под таможенный режим экспорта налоги уплачиваются в полном объеме, если иное не предусмотрено налоговым законодательством или законодательством Российской Федерации об особых экономических зонах;

8) при ввозе поставляемых по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев согласно порядку, определяемому ГТК России*(4).

Суммы ранее уплаченных таможенных пошлин, налогов при предшествующем таможенном режиме подлежат зачету при уплате сумм таможенных пошлин, налогов в соответствии с условиями вновь избранного таможенного режима. Тем самым реализуется принцип однократного налогообложения одного и того же объекта. Данное примечание относится ко всем п.1-8.

14. Наряду с определением объекта обложения таможенными пошлинами ТК РФ ввел в таможенное законодательство понятие "налоговая база", а также включил в ТК РФ нормы, регламентирующие определение таможенной стоимости товаров. Следует учитывать, что соответствующие положения второй части НК РФ, которые не теряют своей силы, устанавливают порядок определения налоговой базы по НДС и акцизам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и устанавливают, что таможенная стоимость товаров определяется в соответствии с НК РФ. Пока соответствующая глава НК РФ не принята, включение вышеназванных положений в ТК РФ только формально противоречит нормам НК РФ. Согласно ТК РФ и НК РФ налоговая база определяется*(5):

- в части исчисления НДС (ст.160 НК РФ) как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам);

- в части исчисления акцизов (ст.191 НК РФ):

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма:

а) их таможенной стоимости;

б) подлежащей уплате таможенной пошлины;

- в части исчисления таможенной пошлины (ст.322 ТК РФ):

1) в отношении товаров, облагаемых таможенной пошлиной по адвалорным ставкам, - таможенная стоимость товара;

2) в отношении товаров, облагаемых таможенной пошлиной по специфическим ставкам, - количество товара в натуральном выражении;

3) в отношении товаров, облагаемых по комбинированным ставкам, - таможенная стоимость товара либо количество товара в натуральном выражении.

Законодательно установленный порядок исчисления таможенных платежей в совокупности своих норм позволяет выделить следующие аспекты:

1) обязанность самостоятельно исчислять суммы таможенных платежей возлагается на лицо, ответственное за уплату таможенных платежей*(6) (п.1 ст.324 НК РФ).

Исключение составляют случаи:

начисления таможенных платежей в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях. Таможенные платежи на товары, в отношении которых не требуется подача отдельной таможенной декларации, исчисляются и начисляются таможенными органами, осуществляющими таможенное оформление в местах международного почтового обмена (п.3 ст.295 ТК РФ);

направления требования на погашение задолженности;

2) таможенные платежи исчисляются в валюте Российской Федерации;

3) для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Исключение составляют:

ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, необходимых для ликвидации последствий стихийных бедствий, аварий и катастроф, а также товаров, подвергающихся быстрой порче, живых животных, радиоактивных материалов, международных почтовых отправлений и экспрессгрузов, сообщений и иных материалов для средств массовой информации и других подобных товаров, оформляемых в упрощенном виде и в первоочередном порядке (ст.67 ТК РФ);

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации лицами:

не имеющими вступивших в силу и неисполненных постановлений по делам об административных правонарушениях в области таможенного дела, предусмотренных ст.16.1, 16.2, 16.3, 16.9, 16.15, 16.17, 16.18, 16.20, 16.22 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ);

ведущими систему учета в особом порядке, позволяющем таможенным органам сопоставлять сведения, содержащиеся в ней, и сведения, представленные таможенным органам при производстве таможенного оформления товаров;

осуществляющими внешнеэкономическую деятельность не менее трех лет и применяющими специальные упрощенные процедуры таможенного оформления;

выпуск товаров до подачи таможенной декларации*(7);

перемещение товаров трубопроводным транспортом:

вывозимых с таможенной территории Российской Федерации*(8);

ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации*(9);

незаконное перемещение товаров или использование товаров с нарушением установленных ограничений:

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации с нарушениями требований и условий, установленных ТК РФ, при неуплате таможенных платежей*(10);

утрата, недоставка или выдача без разрешения таможенных органов товаров, перевозимых или хранящихся в соответствии с таможенными процедурами соответственно внутреннего таможенного транзита и временного хранения*(11);

незаконный вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации*(12).

15. В ТК РФ нашел законодательное разрешение и такой давно назревший в таможенном регулировании вопрос, как регламентация статуса авансовых платежей. Правовая регламентация данных сумм отлична от аналогичного понятия в налоговом законодательстве и заключается в следующем:

1) все денежные суммы, перечисляемые на счета таможенных органов и предназначенные для уплаты таможенных платежей, могут быть отнесены к авансовым платежам;

2) авансовые платежи могут уплачиваться как наличными денежными средствами, так и в безналичном порядке в российской или иностранной валюте;

3) авансовые платежи являются имуществом лица, их внесшего, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые платежи в соответствии с ТК РФ*(13);

4) закреплена обязанность таможенных органов по требованию плательщиков представлять отчет о расходовании авансовых средств*(14);

5) установлены новые правила отсчета срока для возврата авансовых платежей плательщику*(15).

16. В ТК РФ установлены порядок и условия изменения срока уплаты таможенных платежей. В отличие от НК РФ изменение сроков уплаты таможенных платежей может происходить только в виде отсрочки и рассрочки. Получение отсрочки или рассрочки возможно только при условии обеспечения уплаты таможенных платежей в порядке, предусмотренном главой 31 ТК РФ. Изменение срока уплаты таможенных платежей возможно при наличии следующих оснований (ст.334 ТК РФ):

1) причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) перемещение через таможенную границу товаров, подвергающихся быстрой порче;

4) осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям*(16).

На сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов (ст.336 ТК РФ), во всех случаях предоставления отсрочки или рассрочки по уплате таможенных платежей либо в иных случаях изменения момента уплаты таможенных платежей*(17).

Нормами ТК РФ предусмотрен отказ в предоставлении отсрочки или рассрочки, который возможен:

1) при возбуждении уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушениями таможенного законодательства Российской Федерации;

2) при возбуждении процедуры банкротства.

Срок принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уменьшен в два раза по сравнению со сроком, определенным ст.64 НК РФ, и согласно ТК РФ составляет 15 дней с момента подачи заявления об этом.

17. В ТК РФ приводится порядок обеспечения уплаты таможенных платежей. ТК РФ не использует в качестве способов обеспечения уплаты таможенных платежей возложение дополнительного обременения в виде уплаты пеней, приостановления операций по счетам и наложения ареста на имущество налогоплательщика.

Уплата таможенных платежей обеспечивается:

1) залогом товаров и иного имущества;

2) банковской гарантией;

3) внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог);

4) поручительством*(18).

Право выбора способа обеспечения уплаты таможенных платежей остается за плательщиком. Перечень способов обеспечения уплаты таможенных платежей, установленный ТК РФ, не является закрытым*(19).

Обеспечение уплаты таможенных платежей отличается от обеспечения уплаты налогов и сборов в налоговом законодательстве тем, что в таможенном деле обеспечение используется и при переносе сроков исполнения обязанности по уплате таможенных платежей, и при обеспечении исполнения иных обязанностей, определенных нормами таможенного законодательства. Уплата причитающихся таможенных платежей в таможенном деле зачастую обеспечивается без изменения срока уплаты*(20).

Обеспечение таможенных платежей может не представляться в пределах суммы подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, пеней и процентов в размере 20 000 руб. (п.2 ст.337 ТК РФ).

В случае обеспечения одним лицом нескольких таможенных операций применяется генеральное обеспечение (п.3 ст.337 ТК РФ).

Уплата таможенных платежей может быть обеспечена как лицом, ответственным за уплату таможенных платежей, так и любым иным лицом в пользу первого.

Размер обеспечения уплаты таможенных платежей не может превышать размер сумм таможенных платежей, процентов, подлежащих уплате при выпуске товаров для свободного обращения или их вывозе в соответствии с таможенным режимом экспорта (ст.338 ТК РФ).

Фиксированный размер обеспечения уплаты таможенных платежей может устанавливаться в отношении отдельных видов товаров (см. табл. 5).

Таблица 5

Условия обеспечения уплаты таможенных платежей лицами,
предлагающими таможенные услуги

Таможенный перевозчик	Таможенный брокер	Владелец склада временного хранения	Владелец таможенного склада
не менее 20 не менее 50 для складов открытого и закрытого типа - 2,5 млн.руб. млн.руб. млн.руб. и дополнительно для складов открытого типа: для открытой площадки - из расчета 1000 руб. за 1 кв.м площади; для помещения - из расчета 300 руб. за 1 куб.м полезного объема Наличие договора страхования риска гражданской ответственности. Страхо- вая сумма, в пределах которой страховщик обязуется возместить вред ли- цам, чьим имущественным интересам он причинен, не менее 20 млн.руб. рассчитывается исходя из полезного объема. Оп- ределяется: для открытой площадки - из расчета 3500 руб. за 1 кв.м площади; для помещения - из расчета 1000 руб. за 1 куб.м полезного объема. Не может быть менее 2 млн.руб.

18. Согласно ТК РФ излишне уплаченная или излишне взысканная сумма таможенных пошлин, налогов - это фактически уплаченная сумма таможенных платежей, которая превышает сумму, подлежащую уплате в соответствии с действующим законодательством.

ТК РФ установил единый порядок для излишне уплаченных и для излишне взысканных сумм таможенных платежей (ст.355 ТК РФ) (см. рис.).

 /----------------------------------\    /------------------------------\

 |Плательщик   подает   заявление  в|    |Таможенный орган, обнаруживший|

 |таможенный орган, на счет которого|    |излишнюю уплату или  взыскание|

 |была зачислена излишне  уплаченная|    |суммы   таможенных   платежей,|

 |или   излишне   взысканная   сумма| --|обязан сообщить плательщику об|

 |таможенных платежей,  -  в течение|    |обнаружении данного  факта - в|

 |трех лет  со  дня  их  уплаты  или|    |течение 1 месяца со дня  обна-|

 |взыскания.                        |    |ружения.                      |

 \----------------------------------/    \------------------------------/

                 |

                                        /------------------------------\

  /------------------------------\       |Если  таможенным   органом  не|

  |Таможенный орган:             |       |соблюден срок в  1 месяц,  от-|

  |рассматривает заявление;      |       |веденный для  возврата  излиш-|

  |принимает решение о возврате; |       |не уплаченной  или  взысканной|

  |возвращает  излишне уплаченную|       |суммы таможенных платежей, на-|

  |или излишне  взысканную  сумму|------|числяются проценты  за  каждый|

  |таможенных платежей - в  тече-|       |день просрочки по  ставке  ре-|

  |ние 1 месяца со дня подачи за-|       |финансирования  Банка  России,|

  |явления  и  представления всех|       |действующей в период нарушения|

  |необходимых документов.       |       |срока возврата.               |

  \------------------------------/       \------------------------------/

Возврат излишне уплаченной или излишне взысканной суммы таможенных платежей осуществляется:

- на счет, указанный в заявлении плательщика;

- в российской валюте независимо от того, в какой валюте осуществлялся платеж.

Подлежат возврату суммы пеней и процентов, начисленные на возвращаемые суммы.

Возврат платежей может быть заменен зачетом в счет уплаты иных таможенных платежей, пеней, процентов и штрафов.

Не производится возврат излишне уплаченной или излишне взысканной суммы таможенных платежей в случае:

- если имеется задолженность*(21);

- если сумма, подлежащая возврату, менее 150 руб. (кроме случаев возврата платежей физическим лицам);

- если заявителем пропущен срок обращения в таможенный орган*(22).

Дополнительно установлен перечень случаев, когда возврат таможенных платежей осуществляется в течение одного года, а именно:

1) в случае представления в таможенный орган таможенной декларации, которая считается неподанной в соответствии с ТК РФ;

2) в случае отзыва таможенной декларации;

3) в случае предоставления тарифных льгот в виде возврата уплаченной суммы таможенной пошлины;

4) в случае восстановления режима наиболее благоприятствуемой нации или тарифных преференций;

5) если ТК РФ предусматривается возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов при вывозе иностранных товаров с таможенной территории Российской Федерации, или при их уничтожении, или при отказе в пользу государства, или при реимпорте товаров;

6) в случае изменения с разрешения таможенного органа ранее заявленного таможенного режима, если суммы таможенных пошлин, налогов, подлежащие уплате при помещении товаров под вновь избранный таможенный режим, меньше сумм таможенных пошлин, налогов, уплаченных при первоначальном таможенном режиме, за исключением случая, предусмотренного п.6 ст.212 ТК РФ, и т.д.

Что касается порядка возврата денежного залога, то есть сумм, находящихся на хранении в таможенном органе и обеспечивающих выполнение определенных обязательств, то он заключается в следующем:

- возврат денежного залога осуществляется таможенным органом, на счет или в кассу которого уплачивался залог, либо таможенным органом, в котором были фактически исполнены обязательства, обеспечиваемые данным залогом;

- в отличие от общего порядка денежный залог возвращается в валюте платежа*(23);

- возврат денежного залога осуществляется тем способом, которым он был осуществлен, - через кассу наличными или через счет безналичными денежными средствами;

- при наличии задолженности суммы денежного залога могут быть направлены таможенным органом на ее погашение с соблюдением процедур, определенных ст.353 ТК РФ.

19. Произошло некоторое ухудшение положения плательщика таможенных платежей по сравнению с плательщиком так называемых внутренних налогов.

В регламентированных ТК РФ случаях принудительное взыскание задолженности не производится (п.5 ст.348 ТК РФ):

- когда требование не выставлено должнику в течение трех лет со дня истечения срока уплаты таможенных платежей либо со дня наступления события, повлекшего обязанность уплатить таможенные платежи;

- когда сумма таможенных платежей в отношении товаров, указанных в одной таможенной декларации, либо товаров, отправленных в одно и то же время одним и тем же отправителем в адрес одного получателя, не превышает 150 руб.

Принятию мер принудительного характера по взысканию задолженности предшествует выставление должнику соответствующего требования со стороны таможенного органа.

Исходя из норм ТК РФ при наличии недоимки таможенный орган:

- направляет требование в течение трех лет со дня истечения срока уплаты таможенных платежей и не позднее 10 дней со дня обнаружения*(24), неуплаты или неполной уплаты таможенных платежей;

- устанавливает срок исполнения требования не менее 10 рабочих дней и не более 20 дней со дня получения требования.

Сам порядок принудительного взыскания таможенных платежей может быть представлен следующим образом:

1) при неисполнении требования в установленный срок таможенный орган (ст.351 ТК РФ)

- принимает решение о взыскании денежных средств со счетов плательщика в банке не позднее 30 дней со дня истечения срока исполнения требования*(25);

- направляет в банк инкассовые поручения*(26).

2) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах плательщика или отсутствии информации о счетах плательщика:

таможенные органы взыскивают необходимые денежные средства за счет товаров, в отношении которых таможенные платежи не уплачены, при условии, что эти товары не выпущены для свободного обращения*(27). (ст.352 ТК РФ);

обращение взыскания на товары производится по решению суда*(28);

обращение взыскания производится независимо от того, кто является собственником таких товаров (п.5 ст.352 ТК РФ);

необходимые денежные средства взыскиваются за счет денежных средств плательщика, находящихся на счетах таможенных органов, в том числе за счет неизрасходованных авансовых сумм или сумм денежного залога*(29);

необходимые денежные средства взыскиваются за счет иного имущества плательщика путем направления в течение трех дней с момента принятия соответствующего решения постановления о взыскании налога с иного имущества*(30).

В.П. Шавшина,

руководитель Адвокатского таможенного агентства

Балтийской коллегии адвокатов им. А. Собчака, преподаватель СПбГУ

"Налоговый вестник", N 10 - 12, октябрь - декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, касающиеся перемещения товаров, запрещенных или ограниченных к ввозу, в том числе в качестве опасных для потребления (ядерные отходы, лекарства и т.п.).

*(2) Достоинством ТК РФ является установление в абзаце третьем п. 2 ст.214 настоящего Кодекса нормы о зачете сумм таможенных платежей, уплаченных во время нахождения товаров в режиме временного ввоза при выпуске товаров для свободного обращения.

*(3) В отличие от норм НК РФ, связывающих момент исполнения обязанности с моментом вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, моментом исполнения обязанности при зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов является момент принятия заявления плательщика о таком зачете.

*(4) Общая сумма ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, не может превышать сумму таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

*(5) Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии товаров, в отношении которой налогоплательщик подает отдельную таможенную декларацию.

Таможенная стоимость подакцизных товаров и товаров, облагаемых НДС, определяется в соответствии с НК РФ. Подлежащая уплате таможенная пошлина устанавливается в соответствии ТК РФ и Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе".

*(6) Вместе с тем самостоятельное исчисление таможенных платежей лицами, декларирующими товары, следует из основного принципа налогообложения - добровольности исполнения налоговой обязанности.

*(7) В этих случаях применяются ставки таможенных пошлин, налогов, курсы иностранных валют и ограничения, установленные законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, действующие на день выпуска вышеуказанных товаров (ст.150 ТК РФ).

*(8) В этих случаях применяются ставки таможенных пошлин, действующие на 15-е число месяца поставки товаров.

*(9) В этих случаях применяются ставки таможенных пошлин, действующие на 15-е число месяца, предшествующего месяцу поставки (ст.312 ТК РФ).

*(10) Суммы подлежащих уплате таможенных платежей исчисляются исходя из ставок таможенных пошлин, налогов, действующих на день пересечения таможенной границы, а если такой день установить невозможно, - на день обнаружения таможенными органами таких товаров.

*(11) Суммы подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов исчисляются исходя из ставок, действующих на день помещения товаров под соответствующую таможенную процедуру.

*(12) Суммы подлежащих уплате таможенных пошлин исчисляются исходя из ставок таможенных пошлин, действующих на день пересечения таможенной границы, а если такой день установить невозможно, - на 1-е число месяца или на 1-е число первого месяца года, в течение которых товары были вывезены (п.1 ст.372 ТК РФ).

*(13) В качестве распоряжения лица, внесшего авансовые платежи, рассматривается подача им или от его имени таможенной декларации либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать эти денежные средства в качестве таможенных платежей.

*(14) В случае несогласия плательщика осуществляется совместная выверка расходов с составлением соответствующего акта.

*(15) Заявление о возврате авансовых платежей должно быть подано в течение трех лет со дня внесения средств в кассу или их поступления на счет таможенного органа (п.5 ст.330 ТК РФ).

*(16) Первые два основания, установленные в ст.334 ТК РФ, аналогичны основаниям, предусмотренным п.2 ст.64 НК РФ.

*(17) Законами о федеральных бюджетах на соответствующий год установлены лимиты предоставления налоговых кредитов, рассрочек, отсрочек по уплате федеральных налогов и сборов в части сумм, зачисляемых в федеральный бюджет. На 2001 и 2002 годы общий размер таких сумм устанавливался на уровне не более 2,0 млрд.руб. На 2003 год такой лимит установлен в размере 1,7 млрд.руб.

*(18) Впервые в таможенном законодательстве узаконена возможность использования поручительства в качестве обеспечительной меры, а также договоров страхования. Случаи применения договора страхования будут определяться совместно таможенным ведомством и органом, надзирающим за страховыми организациями; при этом последние должны быть включены в специальный реестр.

*(19) Предусмотрена возможность использования страхования соответствующих рисков, а также применение иных обеспечительных мер, которые могут быть установлены правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства РФ.

*(20) Данное обстоятельство связано с разрывом во времени момента, когда товар подпадает под таможенный контроль, и установленным сроком декларирования товара, уплаты таможенных платежей и завершения процесса оформления товара в таможенном отношении или завершения действия таможенного режима.

*(21) В случае наличия задолженности таможенный орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных или взысканных сумм в погашение данной задолженности и в течение трех дней проинформировать плательщика о произведенном зачете.

*(22) Этот срок является пресекательным.

*(23) По желанию плательщика залог может быть возвращен в российской валюте с использованием курса Банка России на день возврата суммы залога.

*(24) При этом не требуется принятия какого-либо акта, удостоверяющего данный юридический факт.

*(25) Решение, принятое позже, исполнению не подлежит. Возможно только судебное взыскание недоимки.

В отличие от положений НК РФ не регламентировано направление копии решения плательщику.

*(26) Инкассовое поручение подлежит исполнению в течение одного операционного дня (п.4 ст.351, п.2 ст.354 ТК РФ).

*(27) Без направления требования такое взыскание возможно только в случае, если истек срок хранения товаров на складе временного хранения или таможенном складе либо отсутствует лицо, ответственное за уплату таможенных платежей.

*(28) Если товары, за счет которых планируется возместить задолженность, находятся в залоге у таможенных органов или предельный срок хранения которых на складе временного хранения или на таможенном складе истек, то требования таможенных органов удовлетворяются без обращения в суд. Таможенные органы распоряжаются такими товарами во внесудебном порядке на основании собственного акта, фиксирующего факт истечения срока хранения товаров на соответствующем складе (ст.429 ТК РФ).

*(29) О подобном взыскании таможенный орган не позднее одного дня после взыскания сообщает в письменной форме лицу, внесшему указанные средства на счет таможенного органа.

*(30) В отношении иного имущества (за исключением средств на счетах таможенных органов) сохраняется порядок взыскания задолженности через судебных приставов-исполнителей, регламентированный ст.47 НК РФ и законодательством об исполнительном производстве.