Основные положения ПБУ 18/02 (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.)

Основные положения ПБУ 18/02

В редакцию продолжают поступать письма с вопросами по поводу практического применения отдельных положений ПБУ 18/02. В данной публикации мы объединили наиболее характерные из них.

Прежде чем переходить к ответам на конкретные вопросы, напомним читателям основные положения ПБУ 18/02, представив их в табличной и схематичной форме. Более подробный комментарий к ПБУ 18/02 приведен в предыдущем номере журнала.

	ПР	ПНО	ВВР	НВР	ОНА	ОНО
Числовое значение*	Разница	Сумма налога	Разница	Разница	Сумма на- лога	Сумма на- лога
Расчет**		ПР х НС			ВВР х НС	НВР х НС
Включается в налого- говую базу	Никогда	В данном отчетном периоде	В данном отчетном периоде включает- ся, в пос- ледующих - исключает- ся	В данном отчетном периоде не включается, в последую- щих - вклю- чается	В следую- щих отчет- ных перио- дах	В следую- щих от- четных периодах
Увеличива- ет (+), уменьшает (-) нало- говую ба- зу, или не учитывает- ся при ее расчете (*)	*	+	*	*	-	+
На каких счетах от- ражается		99	На счетах учета иму- имущества и обяза- тельств	На счетах учета иму- щества и обяза- тельств	09	77

Примечания:

1. В таблице использованы сокращения:

ПР - постоянные разницы;

ПНО - постоянные налоговые обязательства;

ВВР - вычитаемые временные разницы;

НВР - налогооблагаемые временные разницы;

ОНА - отложенные налоговые активы";

ОНО - отложенные налоговые обязательства;

НС - налоговая ставка по налогу на прибыль.

2. "Числовое значение" означает численное выражение показателя. При этом под разницей понимается разница между данными налогового и бухгалтерского учета, исчисленная по соответствующим правилам.

3. Строка "Расчет" в тех графах, где в строке "Числовое значение" указана "Разница" не заполняется, так как схема расчета определяется в каждом отдельном случае.

Для большей наглядности можно представить так называемый "жизненный цикл" вновь введенных терминов. При этом параллельно рассматриваются собственно события, приводящие к образованию новых активов или обязательств и их отражение в бухгалтерском учете.

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

/-------------------------\    /----------------------------------------\

|1. Образование постоянной|----|В бухгалтерском учете отражается обычным|

|   разницы               |    |порядком. Для удобства рекомендуется от-|

\-------------------------/    |крывать дополнительные субсчета к счетам|

            |                  |учета производственных затрат и расчетов|

            |                  \----------------------------------------/

            |                                       |

/------------------------\     /----------------------------------------\

|2. Определение ПНО      |-----|Проводка: дебет счета 99 кредит счета 68|

|   ПР х НС              |     |                                        |

\------------------------/     \----------------------------------------/

            |                                       |

/------------------------\     /----------------------------------------\

|3. Списание НПО         |-----|Проводка: дебет счета 84 кредит счета 99|

|                        |     |        (при реформации баланса)        |

\------------------------/     \----------------------------------------/

Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы

/------------------\           /----------------------------------------\

|1. Образование НВР|-----------|В бухгалтерском учете отражается в  ана-|

\------------------/           |литическом учете.  Для удобства рекомен-|

         |                     |дуется открывать дополнительные субсчета|

         |                     |к счетам учета производственных затрат и|

         |                     |расчетов, а проводки,  результатом кото-|

         |                     |рых может быть НВР, оформлять в два при-|

         |                     |ема                                     |

         |                     \----------------------------------------/

/------------------\           /----------------------------------------\

|2. Определение ОНА|-----------|Проводка: дебет счета 09 кредит счета 68|

|   ПР х НС        |           \----------------------------------------/

\------------------/                          |               |

                                             |               |

/-----------------\                                          |

|3. Списание ОНА  |               /------------------------\  |

\-----------------/               |Проводка: дебет счета 68|  |

         |    |                   |кредит счета 09         |  |

             \---------------\   \------------------------/  |

/-------------------------\   |     |                         |

|3.1. Погашение ОНА в сле-|---+-----/                         |

|     дующие периоды      |   |                               |

\-------------------------/   |                               |

         /-------------------------\           /------------------------\

         |3.2. Списание ОНА в всязи|-----------|Проводка: дебет счета 99|

         |     с выбытием актива   |           |кредит счета 09         |

         \-------------------------/           \------------------------/

Налогооблагаемые временные разницы
и отложенные налоговые обязательства

/------------------\           /----------------------------------------\

|1. Образование НВР|-----------|В бухгалтерском учете отражается в  ана-|

\------------------/           |литическом учете. Для удобства  рекомен-|

         |                     |дуется открывать дополнительные субсчета|

         |                     |к счетам учета производственных затрат и|

         |                     |расчетов, а проводки,  результатом кото-|

         |                     |рых может быть НВР, оформлять в два при-|

         |                     |ема                                     |

         |                     \----------------------------------------/

/------------------\           /----------------------------------------\

|2. Определение ОНО|-----------|Проводка: дебет счета 68 кредит счета 77|

|   ПР х НС        |           \----------------------------------------/

\------------------/                          |               |

                                             |               |

/-----------------\                                          |

|3. Списание ОНО  |               /------------------------\  |

\-----------------/               |Проводка: дебет счета 77|  |

         |    |                   |кредит счета 68         |  |

             \---------------\   \------------------------/  |

/-------------------------\   |     |                         |

|3.1. Погашение ОНО в сле-|---+-----/                         |

|     дующие периоды      |   |                               |

\-------------------------/   |                               |

         /-------------------------\           /------------------------\

         |3.2. Списание ОНО в всязи|-----------|Проводка: дебет счета 77|

         |     с выбытием актива   |           |кредит счета 99         |

         \-------------------------/           \------------------------/

Кроме того, в ПБУ 18\02 используются термины условного расхода и условного дохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налога на прибыль:

    /---------\   /--------\   /--------\    /--------\     /----------\

    |Условный |   |Постоян-|   |Отложен-|    |Отложен-|     |Текущий   |

    |расход   |   |ное на- |   |ный  на-|    |ное на- |  =  |налог   на|

 +  |(условный| + |логовое | + |логовый | -  |логовое |  +  |прибыль   |

(-) |доход) по|   |обяза-  |   |актив   |    |обяза-  | (-) |(текущий  |

    |налогу на|   |тельство|   |        |    |тельство|     |налоговый |

    |прибыль  |   |        |   |        |    |        |     |убыток)   |

    \---------/   \--------/   \--------/    \--------/     \----------/

В бухгалтерском учете все составляющие приведенной формулы отражаются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль". Инструкцией по применению Плана счетов (в редакции 2003 года) не дается разъяснений по открытию субсчетов третьего порядка для учета перечисленных операций и результатов. Поэтому считаем целесообразным предложить авторскую схему организации взаимодействия субсчетов третьего порядка, открываемых к счету 68, субсчет "Налог на прибыль". При этом для упрощения восприятия ограничимся лишь двузначной нумерацией субсчетов (на практике они будут трехзначными).

Итак, к субсчету "Налог на прибыль рекомендуется открывать следующие субсчета:

68-1 "Условный расход по налогу на прибыль" (сумма налога, исчисленная из бухгалтерской прибыли);

68-2 "Постоянные налоговые обязательства";

68-3 "Отложенные налоговые активы";

68-4 "Отложенные налоговые обязательства";

68-5 "Текущий налог на прибыль".

Далее мы будем использовать только номера субсчетов.

По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженная по субсчету 68-5 должна быть равна данным налогового учета.

Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур, по нашему мнению, к каждому открываемому субсчету могут быть открыты счета по видам ПНО, ОНА или ОНО.

	Наименование показателя	Счет 99		Счет 09		Счет 77		Итого
		Д	К	Д	К	Д	К	Д	К
1	68-1			х	х	х	х
2	68-2			х	х	х	х
3	68-3					х	х
4	68-4			х	х
5	Итого оборотов
6	Сальдо оборотов
7	68-5	х	х	х	х	х	х

Кроме того, некоторые операции, учет которых регулируется ПБУ 18/02, отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки", но ни ПБУ 18/02, ни Инструкция по применению Плана счетов не расшифровывают схемы открытия субсчетов, открываемых к счету 99, а также их взаимодействия. При этом считаем необходимым оговориться, что на счете 99 помимо собственно чистой прибыли и начисленных сумм налога на прибыль, могут также учитываться некоторые виды текущих платежей (осуществляемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), а также чрезвычайные доходы и расходы.

Из этого следует, что к счету 99 в общем случае может быть открыто шесть субсчетов, например,

"Чистая прибыль до налогообложения";

"Текущие расходы за счет чистой прибыли";

"Налог на прибыль";

"Чрезвычайные доходы";

"Чрезвычайные расходы";

"Сальдо доходов и расходов на конец отчетного года".

С учетом требований ПБУ 18/02, к счету 99 могут открываться и другие субсчета, необходимые для аналитического учета операций, связанных с учетом налога на прибыль:

"Постоянные налоговые обязательства";

"Отложенные налоговые активы";

"Отложенные налоговые обязательства".

Отдельный субсчет "Текущий налог на прибыль", по нашему мнению, открывать нет необходимости, так как вся нужная информация обобщается на других синтетических счетах и в аналитических регистрах бухгалтерского учета и отражается по субсчету "Налог на прибыль" счета 99.

См. ответы на вопросы

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.