Особенности возмещения "экспортного" НДС (И. Нечитайло, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 2003 г.)

Особенности возмещения "экспортного" НДС

     Сроки принятия решения о возврате                                   

     Зачет  сумм  налога,  подлежащих   возмещению   в   счет  имеющейся 

     задолженности налогоплательщика по налогам                          

     Начисление процентов при нарушении сроков возврата НДС              

Порядок возмещения НДС установлен ст.176 НК РФ. Нормы пп.1-3 ст.176 НК РФ относятся к суммам НДС, подлежащим возмещению по "основной" налоговой декларации по НДС. В этой декларации отражаются суммы начисленного налога по всем облагаемым НДС операциям, за исключением экспортных операций, и суммы налоговых вычетов. Суммы превышения налоговых вычетов над суммами начисленного налога по "основной" налоговой декларации подлежат возмещению налогоплательщику в соответствии с пп.1-3 ст.176 НК РФ.

Суммы НДС по экспортным операциям подлежат возмещению путем зачета (возврата) в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ при подтверждении экспорта на основании отдельной налоговой декларации и документов, установленных ст.165 НК РФ. К этим суммам налога относятся вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ в отношении экспортных операций, и суммы налога, ранее исчисленные и уплаченные по "неподтвержденному" экспорту и подлежащие возмещению при его подтверждении. Перечисленные суммы налога отражаются в 1 разделе декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов ("нулевой" декларации). Во 2 разделе "нулевой" декларации отражаются суммы налога, исчисленные на 181-й день по "неподтвержденному" экспорту, и суммы налога, подлежащие вычету в отношении этих операций. Полученная сумма превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога переносится в "основную" декларацию и возмещается в составе общей суммы налога, подлежащей возмещению по "основной" декларации.

Порядок возмещения НДС, установленный п.4 ст.176 НК РФ для возмещения сумм НДС по подтвержденному экспорту, отличается от порядка, содержащегося в пп.1-3 ст.176 НК РФ, сроками принятия решения о возврате налога, порядком проведения зачета сумм НДС, подлежащих возмещению, процентной ставкой при нарушении сроков возврата.

Сроки принятия решения о возврате

В соответствии с пп.2 и 3 ст.176 НК РФ сумма превышения налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. И только по истечении этого срока сумма налога, которая не была зачтена за этот период, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. На принятие решения о возврате НДС НК РФ предоставляет налоговому органу еще две недели после получения указанного заявления.

Для принятия решения о возврате сумм НДС по экспортным операциям НК РФ не предусмотрен этот двухнедельный срок после получения заявления от налогоплательщика. Согласно абзацу 10 п.4 ст.176 НК РФ налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня срока, установленного для возмещения НДС по экспортным операциям, и в этот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Очевидно, что данная норма НК РФ определяет не срок проверки пакета документов, подтверждающих экспорт, а сроки принятия решения о возврате суммы налога, оставшейся от произведенных зачетов в счет имеющихся у налогоплательщика недоимок (в случае если налоговый орган не отказал налогоплательщику в подтверждении экспорта). Эта норма определяет и срок направления решения налогового органа в органы федерального казначейства для перечисления налогоплательщику суммы налога.

Срок для возмещения НДС по экспортным операциям установлен в абзаце 2 п.4 ст.176 НК РФ - не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, подтверждающих экспорт. Таким образом, налоговый орган в течение этого срока обязан не только проверить предоставленный пакет документов, принять решение о возмещении НДС или об отказе в возмещении, произвести зачет недоимки по налогам в счет суммы налога, подлежащего возмещению, но и принять решение о возврате сумм НДС (по заявлению налогоплательщика). И в этот же срок налоговый орган обязан направить свое решение о возврате сумм НДС, подлежащих перечислению налогоплательщику, в органы федерального казначейства.

Очевидно, что сроки принятия решения о возврате сумм налога по "основной" декларации - более поздние, чем сроки принятия решения о возврате НДС по экспортным операциям. Налогоплательщики-экспортеры зачастую сталкиваются с тем, что налоговые органы при принятии решений о возврате сумм НДС по экспортным операциям применяют нормы п.3 ст.176 НК РФ, установленные для возврата сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" налоговой декларации. В этом случае налоговые органы возврат "экспортного" НДС производят следующим образом: в течение трех месяцев проверяют представленные налогоплательщиком "нулевую" декларацию и пакет документов, подтверждающих экспорт, и в последний день трехмесячного срока принимают решение о возмещении сумм налога. Далее производят зачет сумм, подлежащих возмещению по "нулевой" декларации в счет задолженности налогоплательщика по налогам, извещают его о сумме налога, подлежащей возврату. После получения заявления от налогоплательщика в течение двух недель направляют свое решение в органы федерального казначейства. Однако согласно п.4 ст.176 НК РФ решение налоговых органов о возврате сумм налога должно быть направлено в органы федерального казначейства не позднее последнего дня трехмесячного срока. Поэтому налогоплательщики-экспортеры, столкнувшись с таким нарушением налоговыми органами сроков возврата НДС, имеют право требовать начисления процентов на сумму налога, подлежащую возврату.

Зачет сумм налога, подлежащих возмещению в счет имеющейся
задолженности налогоплательщика по налогам

Порядок зачета сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" налоговой декларации, следующий: суммы налога направляются в течение трех месяцев на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней, погашение недоимки, присужденных налогоплательщику налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет. При этом налоговые органы производят зачет самостоятельно (п.2 ст.176 НК РФ). В этом случае налоговое законодательство не разделяет и не оговаривает особенности проведения зачета в счет имеющейся недоимки или текущих платежей по налогам.

Однако порядок зачета сумм налога по экспортным операциям содержит разные нормы для зачета сумм НДС, подлежащих возмещению, в счет недоимки по налогам и сборам, пени и задолженности по налоговым санкциям, имеющихся у налогоплательщика, и для зачета сумм налога в счет текущих платежей. Если зачет в счет сумм недоимки налоговые органы производят самостоятельно, известив налогоплательщика о произведенном зачете в течение 10 дней, то решение о зачете сумм налога в счет текущих платежей по налогам (либо решение о возврате НДС) налоговые органы обязаны производить на основании заявления налогоплательщика (п.4 ст.176 НК РФ).

В связи с этим различием в порядке возмещения сумм НДС по "основной" и "нулевой" декларации у налогоплательщиков-экспортеров также возникают спорные ситуации, когда налоговые органы нарушают установленный НК РФ порядок проведения зачета сумм налога, подлежащих возмещению по подтвержденному экспорту.

Эта ситуация возникает в том случае, если последний день трехмесячного срока со дня подачи в налоговый орган налогоплательщиком "нулевой" налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих экспорт, приходится на 20-е число месяца. В этом случае налоговые органы при принятии решения о возврате суммы налога производят зачет самостоятельно и суммы налога, подлежащей к уплате по "основной" налоговой декларации, срок представления которой 20-го числа. При этом налоговые органы либо применяют нормы п.2 ст.176 НК РФ, установленные для проведения зачета сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" налоговой декларации, либо признают сумму налога, подлежащего к уплате по "основной" налоговой декларации, представленной 20-го числа, недоимкой, а не текущим платежом.

Для того чтобы оценить правомерность действий налоговых органов по зачету сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет по "основной" декларации, сданной в последнее число трехмесячного срока, необходимо определить, является эта сумма налога недоимкой по налогу или текущим платежом.

На последнее число трехмесячного срока у налогоплательщика образуется недоимка по суммам НДС, подлежащим к уплате по трем основным декларациям, представленным в налоговые органы (при условии, что недоимок по иным налогам и сборам у налогоплательщика не возникало). При этом пеня на эту сумму недоимки при условии, что она не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, не начисляется. Недоимка по декларации, представленной в налоговые органы в последнее число трехмесячного срока, образуется у налогоплательщика не в этот день (20-го числа), а 21-го числа, так как недоимка у налогоплательщика возникает только на день, следующий за сроком уплаты налога.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая к уплате по "основной" декларации, сданной в последний день трехмесячного срока, не является недоимкой по налогу, имеющейся у налогоплательщика, а представляет собой текущий платеж по налогу. Засчитать суммы налога, подлежащие возмещению по подтвержденному экспорту, в счет текущих платежей по налогу возможно только на основании заявления налогоплательщика. Поэтому налоговые органы не имеют права произвести зачет самостоятельно сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет по налоговой декларации, представленной в последний день трехмесячного срока, установленного для принятия решения о возврате сумм налога.

Начисление процентов при нарушении сроков возврата НДС

При нарушении сроков возмещения путем возврата сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" налоговой декларации, проценты начисляются исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. При нарушении сроков возврата сумм НДС, подлежащих возмещению по подтвержденному экспорту, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки возврата.

В представленной таблице приведены порядки возмещения сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" и "нулевой" декларации.

Суммы налоговых вычетов
Суммы налога, подлежащие возмещению	Суммы превышения налоговых вычетов над суммами нало- га, исчисленного по объек- там налогообложения по "основной" декларации (пп.1-3 ст.176 НК РФ)	Суммы налоговых вычетов (ст.171 НК РФ) и суммы налога, исчисленные и уплаченные по экспортным операциям по "нуле- вой" декларации (п.4 ст.176 НК РФ)
Сроки возмещения НДС
Срок принятия решения о возврате	В течение двух недель после получения заявления от налогоплательщика (по истечении трех месяцев, следующих за истекшим на- логовым периодом)	В течение трех месяцев со дня представления налогоплательщи- ком налоговой декларации и до- кументов, подтверждающих экс- порт
Срок направ- ления решения налогового органа	Срок принятия решения о возврате сумм налога налоговым органом
Срок возврата сумм налога органами фе- дерального казначейства	В течение двух недель после получения решения налогового органа органом федерального казначейства Датой получения решения признается либо фактическая дата получения решения, либо восьмой день считая со дня отп- равления такого решения налогового органа, если решение налогового органа не было получено органами федерального казначейства
Нарушение сроков возмещения НДС
Нарушение сроков возв- рата сумм на- лога: начис- ление процен- тов на суммы налога, под- лежащие возв- рату	Исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефи- нансирования Банка России за каждый день просрочки	Исходя из ставки рефинансиро- вания Банка России
Порядок зачета сумм, подлежащих возмещению, в счет недоимок
Суммы налога, подлежащие возмещению	Направляются в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим на- логовым периодом, на ис- полнение обязанностей на- логоплательщика по уплате налогов или сборов Налоговые органы произво- дят зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику	Подлежат зачету в первоочере- дном порядке по решению нало- гового органа в счет недоимки и пени по налогам и сборам Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику В случае отсутствия недоимки засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам либо подлежат возврату налогопла- тельщику по его заявлению

И. Нечитайло,

ведущий налоговый консультант ЗАО

"Налоговый консультант"

"Финансовая газета", N 47, ноябрь 2003 г.