Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности организации - заказчика объекта капитального строительства (Н. Адамов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности организации -
заказчика объекта капитального строительства

Как известно, субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме вложений, связанных с капитальным строительством, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Под заказчиками понимаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчику предоставляются необходимые права и полномочия для осуществления возложенных на него функций. При этом он не вмешивается в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором на выполнение функций заказчика, заключенным между ними. Заказчиками могут являться и сами инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором на выполнение функций заказчика. Организация-заказчик согласно договору с инвестором производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки и справкам соответствующей формы, на основании которых выставляет инвестору счета.

В соответствии с действующим законодательством участники инвестиционной деятельности имеют право выполнять одновременно функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, заключаемым между ними. Таким образом, в отдельных случаях заказчик может являться также инвестором, подрядчиком или генподрядчиком.

Заказчики наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены законодательством.

На стадии подготовки инвестиционного проекта заказчик финансируется за счет основной деятельности инвестора, а при реализации конкретного инвестиционного проекта - за счет средств, предусмотренных в сводном сметном расчете стоимости строительства.

Величина финансовых средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором на основе расчета в соответствии с Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика, рекомендованным к применению письмом Минстроя России от 13.12.95 г. N ВБ-29/12-347, а при строительстве объектов для государственных нужд - за счет средств федерального бюджета и внебюджетных фондов в пределах нормативов, устанавливаемых Госстроем России.

Организация-заказчик на условиях, определенных в договоре, заключенном с инвестором, распоряжается выделенными для строительства объекта денежными и материальными средствами инвестора и несет материальную и иную предусмотренную действующим законодательством или договором ответственность за целевое и своевременное использование финансовых ресурсов инвестора, соблюдение строительных норм и правил при проектировании и строительстве объекта, за качество принимаемых проектных решений, материалов, конструкций, оборудования и строительно-монтажных работ, а также сроков ввода объекта в эксплуатацию.

При реализации инвестиционных проектов за счет средств федерального бюджета размер оплаты труда и предельная численность аппарата заказчика не должны превышать действующих нормативов, установленных Госстроем России. При реализации коммерческих проектов численность аппарата и оплата труда определяются руководителем заказчика и зависят от результатов хозяйственной деятельности. Если заказчик имеет несколько разных источников финансирования объектов, смета расходов утверждается (согласовывается) с каждым инвестором с соблюдением пропорций расходования средств в соответствии с объемом финансирования каждого инвестора.

К основным задачам организации-заказчика по управлению инвестиционным проектом относятся разработка бизнес-плана; выбор площадки строительства; получение всех необходимых разрешений и согласований; предварительный отбор проектировщиков, подрядчиков, изготовителей и поставщиков оборудования; экспертиза проекта; подготовка строительной площадки; разработка и утверждение проектно-сметной документации; выбор, как правило на конкурсной основе, исполнителей на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в строительстве и заключение договоров (государственных контрактов); поставка предусмотренных договором подряда материальных и иных ресурсов; контроль качества работ; приемка выполненных работ; своевременная оплата работ и услуг; сдача объекта в эксплуатацию; передача объектов собственникам или эксплуатирующим организациям; контроль качества работ в период гарантийной эксплуатации.

Организация-заказчик несет материальную или иную предусмотренную законодательством или договором ответственность перед инвестором за своевременное целевое и обоснованное использование финансовых и других материальных ресурсов и имущества; соблюдение качества выполненных работ и сроков ввода объекта строительства в эксплуатацию; выполнение обязательств по договорам с другими участниками строительства объекта; исполнение утвержденной инвестором сметы расходов на функционирование заказчика; обеспечение режима секретности (конфиденциальности) и осуществление необходимых мероприятий по защите коммерческих и служебных сведений от разглашения.

В соответствии с Федеральный законом от 8.08.01 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" некоторые виды строительной деятельности организаций-заказчиков подлежат обязательному лицензированию. К ним, в частности, относятся производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений; проектирование, строительство, инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом.

Отношения между организациями-заказчиками и другими участниками инвестиционного процесса регулируются договором.

Как показывает практика, нередко в ходе осуществления инвестиционно-строительной деятельности функции инвестора могут выполнять два субъекта предпринимательской деятельности и более, объединяя источники финансирования капитального строительства. Кроме того, как уже отмечалось, сам заказчик может выступать в качестве инвестора, т.е. совместно с инвесторами осуществлять капитальные вложения. В таких случаях между участниками инвестиционного процесса заключается договор долевого участия. Средства, получаемые организацией-заказчиком в рамках этого договора, следует отражать в составе затрат, не увеличивающих стоимости объектов основных средств (если объекты будут переданы в собственность организациям-дольщикам).

В функции заказчика входит финансирование строительства, ведение бухгалтерского учета капитальных затрат. В соответствии с договором на выполнение функций заказчика, заключенным с инвестором, заказчик обязан предоставлять инвестору по его запросу информацию о ходе строительства и расходовании финансовых и иных материальных ресурсов.

Организации-заказчики при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, используют Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160), положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167, и другие документы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии с п.7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению, учтенные на счете 08, относятся к незавершенным капитальным вложениям. При составлении бухгалтерской отчетности незавершенные капитальные вложения отражаются как незавершенное строительство.

Строительство объектов осуществляется в соответствии с проектно-сметной документацией, среди которой центральное место занимает сводный сметный расчет, в котором указывается стоимость объекта капитального строительства с точки зрения технологической структуры капитальных вложений. Состав используемых статей определяется в соответствии с Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99).

Аналитический учет по счету учета вложений во внеоборотные активы организация-заказчик ведет по объектам строительства; статьям затрат, в соответствии со структурой капитальных вложений; составляющим каждой статьи затрат.

Стоимость строительных работ в бухгалтерском учете организации-заказчика отражается на основании акта о приемке выполненных работ ф. N КС-2, который подписывают заказчик и подрядчик. Оплата указанных работ осуществляется заказчиком по справке о стоимости выполненных работ и затрат ф. N КС-3. На основании этой справки организация-заказчик включает стоимость выполненных работ в состав вложений во внеоборотные активы. Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации-заказчика отражаются следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Следует обратить внимание на то, что при осуществлении строительства объектов организация-заказчик может приобретать оборудование, инструмент или инвентарь, которые будут отражаться по дебету счета 07 "Оборудование к установке". После того как заказчик передаст их подрядной организации для дальнейшей установки, производится запись: Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 07 "Оборудование к установке".

Основанием для этого служит акт приемки-передачи оборудования в монтаж ф. N ОС-15.

Перевод смонтированного оборудования в состав основных средств производится одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.

В соответствии с ПБУ 2/94 организация-заказчик выявляет финансовый результат от выполнения своих функций путем определения разницы между величиной средств, заложенных в смету на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости финансовый результат включает также разницу между этой стоимостью и фактическими затратами на строительство объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций финансовый результат от производственной деятельности организаций-заказчиков, специализирующихся на строительстве объектов, в том случае, если данный вид деятельности не является основным, ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В бухгалтерском учете организации-заказчика производятся записи:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена сумма полученной экономии;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - отражено начисление НДС;

Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций" - отражено начисление налога на прибыль.

При составлении Отчета о прибылях и убытках ф. N 2 финансовый результат организации-заказчика отражается в составе внереализационных доходов и расходов по строкам 120 и 130.

Состав незавершенного строительства организации-заказчика формируется из затрат по возведению объектов с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. К ним, в частности, относятся затраты на строительно-монтажные работы; затраты на приобретение оборудования, инструмента; прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы; затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством; на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

В бухгалтерском балансе организации-заказчика незавершенные капитальные вложения отражаются по фактическим затратам. При завершении процесса строительства у организации-заказчика формируется объект завершенного строительства в размере затрат, имевших место при его создании и вводе в эксплуатацию. Ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов оформляется на основании подписанных сторонами актов. Они являются основанием для списания стоимости объекта строительства со счета 08 на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Нередки случаи, когда организация-заказчик одновременно является генеральным подрядчиком при строительстве объекта. В этом случае между заказчиком и инвестором заключается договор, который включает как часть, посвященную инвестициям, так и часть, посвященную процессу строительства. Согласно договору на заказчика возлагаются функции генерального подрядчика строительства.

На стадии завершения объема строительных работ или их отдельных этапов, предусмотренных в договоре строительного подряда, законченное строительство оформляется актами приемки. На основании данных актов организация-заказчик на сумму произведенных капитальных затрат в размере инвентарной стоимости объекта производит уменьшение полученных от инвестора источников финансирования, которое отражается следующей записью:

Дебет 86 "Целевое финансирование", Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Как известно, иногда организации-заказчики вынуждены приостановить или окончательно прекратить работы и поставить на консервацию объект капитального строительства. Компенсацию за ущерб, а также штрафные санкции за нарушения условий хозяйственных договоров, которые могут иметь место в случаях приостановления или полного прекращения работ на объекте строительства, организация-заказчик отражает в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Из-за нехватки денежных средств или по иным причинам объект незавершенного строительства может быть продан организацией-заказчиком. Финансовый результат по таким хозяйственным операциям в бухгалтерском учете организации-заказчика выявляется на счете 91. По кредиту данного счета отражается сумма, за которую реализуется объект незавершенного строительства, увеличенная на сумму НДС, в корреспонденции со счетом 76. Затраты по реализуемому объекту незавершенного строительства отражаются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 08. Кроме того, по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается сумма НДС, начисленная организацией-заказчиком. Одновременно с этим предъявляется к зачету уплаченная подрядчикам по выполненным строительным работам сумма НДС.

Согласно ст.270 НК РФ затраты, носящие инвестиционный характер, затраты по созданию амортизируемого имущества в целях обложения налогом на прибыль не учитываются.

В соответствии со ст.250 НК РФ средства целевого финансирования, полученные организацией-заказчиком от дольщика-застройщика, должны использоваться только на те цели, которые определены в договоре с инвестором. В противном случае такие средства увеличивают внереализационные доходы организации-заказчика.

Следует отметить, что организации-заказчики должны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. Если отсутствует такой учет, указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

В ст.171 НК РФ установлено, что налоговым вычетам у организации-заказчика подлежат суммы НДС, предъявленные ей подрядными строительными организациями по проведенным ими строительным работам, а также поставщиками материальных ценностей, услуг, которые были приобретены для выполнения строительно-монтажных работ.

Согласно ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС организацией-заказчиком производятся по мере постановки на учет объектов строительства или реализации объекта незавершенного строительства.

Если организация-заказчик не является инвестором или же является им частично, право на вычет имеет каждый инвестор, так как он является собственником построенного объекта строительства. Таким образом, каждый инвестор может предъявить сумму НДС к вычету на основании счета-фактуры, выписанного организацией-заказчиком на сумму, уплаченную из его средств при расчетах в процессе капитального строительства.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и инструкцией МНС России от 8.06.95 г. N 33 (в ред. от 15.11.2000 г. N БГ-3-04/389) остатки незавершенного строительства организации-заказчика, отражаемые как сальдо по субсчету 08-3 "Строительство объектов основных средств", могут увеличивать налоговую базу по налогу на имущество. Таким образом, суммы незавершенных вложений в объекты основных средств могут включаться в расчет среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества за соответствующий налоговый период.

При включении стоимости незавершенного строительства в облагаемую налогом на имущество базу сравниваются нормативный срок строительства по объекту налогообложения и срок окончания строительства, установленный договором строительного подряда. Нормативный срок строительства определяется на стадии проектирования строительства конкретного объекта в соответствии с Нормами продолжительности строительства и задела в строительстве предприятий, зданий и сооружений СНиП 1.04.03-85. Данный срок используется при разработке технико-экономического обоснования строительства и включается в проектно-сметную документацию, в частности в проект организации строительства.

Таким образом, по истечении нормативного срока строительства, установленного договором строительного подряда, в налоговую базу по налогу на имущество по не введенному в эксплуатацию объекту включается стоимость незавершенного строительства, отражаемая на субсчете 08-3.

На наш взгляд, первоначальный срок капитального строительства может быть продлен путем внесения изменений в договор строительного подряда или составления дополнительного соглашения к нему. В подобных ситуациях капитальные вложения, связанные со строительством, подлежат включению в налоговую базу по окончании уточненного срока строительства. Следует обратить внимание на обоснованность доводов в пользу переноса первоначальных сроков капитального строительства.

Н. Адамов,

к.э.н. кафедра бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2003 г.