Налогообложение добычи и использования подземных вод (Н. Илюхина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2003 г.)

Налогообложение добычи и использования подземных вод

Использование водных объектов представляет собой получение различными способами пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц, а пользование водными объектами (водопользование) - юридически обусловленная деятельность граждан и юридических лиц, связанная с использованием водных объектов. Данные определения приведены в Водном кодексе Российской Федерации.

В ГОСТ 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования" приведены следующие определения:

минеральные воды - подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей);

теплоэнергетические (термальные) воды - подземные воды, используемые для получения тепловой энергии;

промышленные воды - подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах).

В ряде случаев использование подземных вод связано с непосредственной их добычей, следовательно, появляется объект для уплаты налога на добычу полезных ископаемых. Согласно п.1 ст.336 НК РФ объектом обложения этим налогом признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п.2 ст.337 НК РФ дана классификация добытых полезных ископаемых по видам. В п.п.15 данного пункта к полезному ископаемому отнесены подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

В отношении добычи минеральных вод, используемых исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива), п.п.6 п.1 ст.342 НК РФ установлена налоговая ставка 0 процентов налога на добычу полезных ископаемых. По налоговой ставке 0 процентов производится налогообложение минеральных вод, используемых налогоплательщиком на курортах, в частности, для минеральных ванн, отпуска отдыхающим на источнике в лечебных целях и т.д. Однако следует учитывать, что при этом не допускается любая форма реализации указанной минеральной воды, в том числе после обработки, подготовки, переработки или розлива в тару.

Пример 1. Организацией в III квартале 2003 г. добыто 100 т минеральной воды. Разлито в бутылки и реализовано 10 т воды. Реализовано в цистерне 25 т. Остальная вода отпущена на источнике в лечебных целях. Таким образом, объем воды, подлежащий налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, составит 65 т (100 - 10 - 25).

При включении стоимости добываемой минеральной воды в цену реализации путевки налоговая ставка 0 процентов может применяться только в том случае, если минеральная вода не является непосредственным предметом сделки купли-продажи.

При осуществлении налогового контроля налоговый орган в соответствии со ст.31 НК РФ вправе требовать у налогоплательщика документы, выданные органом государственного горного надзора, подтверждающие правильность применения нулевой налоговой ставки в отношении подземных вод из контрольных или резервных скважин при плановом контроле за их работоспособностью.

В случае добычи подземных вод в коммерческих и (или) производственных целях вне рамок проведения планового контроля за работоспособностью контрольной или резервной скважины налогообложение добытых подземных вод осуществляется в общеустановленном порядке. Если минеральная вода добывается в коммерческих целях, налогообложение производится по ставке 7,5% (п.2 ст.342 НК РФ).

По подземной воде, используемой для получения тепловой энергии (теплоэнергетических вод) и по подземным водам, содержащим полезные ископаемые (промышленным водам), установлена налоговая ставка 5,5%.

Подземные пресные воды в целях главы 26 НК РФ не отнесены к добытому полезному ископаемому, а, следовательно, добыча таких вод для хозяйственно-питьевого и производственного водоснабжения организации не облагается налогом на добычу полезных ископаемых.

Следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. использование подземных пресных вод облагается платой за пользование водными объектами в соответствии с Федеральным законом от 6.05.98 г. N 71-ФЗ (в ред. от 7.08.01 г.) "О плате за пользование водными объектами" (далее - Закон N 71-ФЗ).

Что касается добычи полезных ископаемых с попутным извлечением из недр дренажных вод, то в ряде случаев отсутствует такой объект налогообложения, как забор воды. Обязательным условием при разработке месторождения является опережающее осушение горных выработок посредством снижения уровня подземных вод в водоносном горизонте. В связи с этим плата за пользование водными объектами, предусмотренная Законом N 71-ФЗ, должна вноситься только за сброс дренажных вод, если концентрация вредных веществ в них превышает концентрацию таких веществ в водоприемнике. С этой целью согласно п.17 инструкции Госналогслужбы России от 12.08.98 г. N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" (далее - Инструкция N 46) налогоплательщику необходимо не реже одного раза в отчетный период представлять в налоговые органы документы о качестве сбрасываемых вод по сравнению с качеством воды в водоприемнике.

При заборе дренажной подземной воды из соответствующего водного объекта с ее последующим использованием для собственных нужд плата за пользование водными объектами должна вноситься в общеустановленном порядке, как за забор воды.

Пример 2. При осушении карьера горно-обогатительного комбината по добыче железной руды было получено 100 тыс. м3 дренажных вод. На производственные нужды дробильно-сортировочной фабрики направлено 25 тыс. м3 воды, с целью осуществления технологического процесса на обогатительной фабрике - 40 тыс. м3. Таким образом, объем дренажных вод, по которым не взимается плата за пользование водными объектами, составит 35 тыс. м3 (100 - 25 - 40).

Напомним, что Федеральным законом от 7.08.01 г. N 111-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами" (далее - Закон N 111-ФЗ) ст.1 Закона N 71-ФЗ дополнена словами "(кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии)".

В разделе 1 Инструкции N 46 определен круг плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами. К ним относятся наряду с организациями ряда отраслей промышленности, строительства, сельского хозяйства индивидуальные предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства, организации транспорта и т.д.

Объект платы в соответствии с п.1 ст.2 Закона N 71-ФЗ - это пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств в следующих целях: забор воды из водных объектов; удовлетворение потребности гидроэнергетики в воде; использование акватории водных объектов для лесосплава, добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для проведения буровых, строительных и иных работ; сброс сточных вод в водные объекты.

В зависимости от указанных целей меняется порядок исчисления налоговой базы при каждом виде водопользования.

Пример 3. Целлюлозно-бумажный комбинат по состоянию на 1 октября 2003 г. осуществил забор воды для нужд производства в объеме 100 тыс. м3, сброс сточных вод в эти же водные объекты составил 500 м3. Налоговой базой для исчисления платы за пользование водными объектами является объем воды, забранной из водного объекта, - 100 тыс. м3 и соответственно - объем сточных вод, выраженный в тыс. м3, - 0,5 тыс. м3.

Что касается удовлетворения потребностей гидроэнергетики в воде, то здесь налоговой базой является объем продукции, произведенной при пользовании водным объектом без забора воды. Если, например, ГЭС для выработки 100 тыс. кВт/час электроэнергии необходимо осуществить забор воды в объеме 500 тыс. м3, то налоговой базой для исчисления платы за пользование водными объектами будет количество выработанной электроэнергии, т.е. 100 тыс. кВт/час.

При использовании акватории водных объектов определение размера платы за пользование водными объектами имеет свои особенности.

Пример 4. ООО "Лесоторг" использует акваторию реки для сплава древесины на 5 плотах по 10 м3 в каждом. Налоговой базой для исчисления платы за пользование водными объектами является количество сплавляемой древесины, выраженной в тыс. м3: 0,01 х 5 = 0,05 тыс. м3.

Следует отметить, что минимальные и максимальные ставки платы в пределах от 60 до 370 руб. за 1 тыс. м3 воды, определенных п.1 ст.4 Закона N 71-ФЗ, устанавливаются постановлением Правительства Российской Федерации, в частности постановлением от 28.11.01 г. N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам" в отношении видов водопользования, отличных от водоснабжения населения.

Кроме того, до момента утверждения законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации новых ставок платы по категориям плательщиков в соответствии с изменениями, внесенными ст.2 Закона N 111-ФЗ, ставки платы, установленные на основании ст.4 Закона N 71-ФЗ, с 1 января 2002 г. применяются с коэффициентом 2.

Форма налоговой декларации по плате за пользование водными объектами утверждена приказом МНС России от 15.02.02 г. N БГ-3-21/71 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 12 августа 1998 г. N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами".

Н. Илюхина,

кафедра финансового учета Орловского коммерческого института

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2003 г.