Административная ответственность за нарушения
законодательства о налогах. Комментарий к ст.15.9,
15.11, 16.22, ч.1 ст.19.4, ч.1 ст.19.5 КоАП РФ
Статья 15.9 Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента
Осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Протоколы об административных правонарушениях уполномочены составлять должностные лица:
налоговых органов (п.5 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ);
таможенных органов (п.12 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ).
Статья 134 НК РФ предусматривает ответственность банка за неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
1. Объектом правонарушения являются государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов (непосредственный объект - порядок обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора).
2. Объективная сторона правонарушения выражается в действиях, прямо предусмотренных в диспозиции рассматриваемой статьи,осуществление при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц расходных операций, не связанных с исполнением:
обязанностей по уплате налога или сбора (что подразумевает наличие у банка либо поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), либо инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней в бюджет или государственный внебюджетный фонд);
иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет или внебюджетный фонд (об установленной гражданским законодательством очередности списания денежных средств со счета см. пояснения к ст.134 НК РФ).
О конструкции объективной стороны и моменте окончания правонарушения см. пояснения к ст.134 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность приостановления операций налоговым органом (в том числе согласно ст.9 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" и при осуществлении налогового контроля уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) или таможенным органом (при осуществлении налогового контроля уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ) по счетам только налогоплательщика - организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации и налогоплательщика индивидуального предпринимателя (см. пояснения к ст.134 НК РФ). В связи с изложенным не вполне понятно указание законодателем в диспозиции ст.15.9 КоАП РФ на счета сборщика налогов и (или) сборов и счета "иных" лиц.
Кроме того, действующее законодательство не предусматривает права органов государственных внебюджетных фондов приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента:
приостановление операций по счетам производится в рамках обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Согласно ст.9 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" контроль за полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, уплачиваемых в составе ЕСН, осуществляется налоговыми органами;
законодательные акты, регулирующие порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (указанный взнос не включен в состав ЕСН), не предусматривают право исполнительных органов ФССРФ приостанавливать операции по счетам плательщиков страховых взносов.
Соответственно, также не вполне понятно указание законодателем в диспозиции ст.15.9 КоАП РФ на решение органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
Несложно заметить, что в диспозиции ч.1 ст.15.7 КоАП РФ говорится о решении о приостановлении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя, вынесенном только налоговым или таможенным органом. Такая формулировка, в отличие от формулировки диспозиции ст.15.9 Кодекса, соответствует положениям законодательства как в отношении органов, уполномоченных принимать решение о приостановлении операций по счетам, так и в отношении лиц, по счетам которых в рамках применения законодательства о налогах и сборах могут быть приостановлены операции.
3. Субъектами правонарушения являются руководитель и иной работник банка (иной кредитной организации), в чьи функции входит исполнение решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц. О понятиях "банк" и "иная кредитная организация" см. разд. "Общие положения об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах" гл.II настоящей работы.
4. Правонарушение может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.
Статья 15.11. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Примечание
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
Протоколы об административных правонарушениях уполномочены составлять должностные лица налоговых органов (п.5 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ).
Статья 120 НК РФ предусматривает налоговую ответственность организации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст.15.11 КоАП РФ и в целях применения ст.120 НК РФ существенно различается. Налоговая ответственность организации за неуплату или неполную уплату сумм налога установлена в ст.122 НК РФ. Статья 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность руководителя и иных должностных лиц организации за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации (см. пояснения к указанным статьям).
1. Объектом рассматриваемого правонарушения является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений, непосредственным объектом - порядок ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, хранения учетных документов. Представляется, что рассматриваемое правонарушение, совершенное путем искажения сумм начисленных налогов и сборов, имеет двуобъектный состав. В качестве второго объекта выступают государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов (непосредственный объект - порядок исчисления налогов и сборов).
2. Объективная сторона правонарушения выражается в совершении одного из деяний, предусмотренных в диспозиции рассматриваемой статьи:
грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности;
грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов.
Формулировки диспозиции статьи и примечания к ней представляются не вполне удачными, т.к.:
ответственность предусмотрена за совокупное грубое нарушение как правил ведения бухгалтерского учета, так и представления бухгалтерской отчетности. Однако разъяснения законодателя относительного того, что следует понимать под этим грубым нарушением, не касаются правил представления отчетности;
согласно п.1 ст.80 НК РФ налогоплательщик заявляет об исчисленной сумме налога в налоговой декларации. Налоговая декларация является самостоятельным документом и не входит, в соответствии с п.2 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в состав бухгалтерской отчетности. В связи с этим непонятно указание законодателя в примечании к ст.15.11 КоАП РФ на искажение сумм начисленных налогов и сборов при ведении бухгалтерского учета и представлении бухгалтерской отчетности. Кроме того, исходя из п.1 ст.54 НК РФ данные регистров бухгалтерского учета могут быть (но необязательно) лишь основой для исчисления налоговой базы;
ответственность предусмотрена не просто за нарушение порядка и сроков хранения учетных документов, а за их грубое нарушение. Вместе с тем законодатель не дал разъяснений по поводу того, что понимать под грубым нарушением порядка и сроков хранения учетных документов. Поэтому понятие "грубое нарушение" в данном случае является оценочной категорией.
Изложенное ставит под серьезное сомнение возможность практического применения рассматриваемой статьи.
Неясность формулировки диспозиции статьи затрудняет определение вида состава правонарушения по структуре объективной стороны и момента окончания правонарушения. Представляется, что конструкция объективной стороны состава правонарушения и момент окончания правонарушения аналогичны конструкции объективной стороны состава и моменту окончания правонарушения, предусмотренного п.1 ст.120 НК РФ (см. пояснения к указанной статье). Однако не вполне понятно, как следует рассматривать правонарушение, совершенное путем искажения сумм начисленных налогов и сборов, ведь само по себе такое искажение еще не свидетельствует о неуплате или неполной уплате налогов и сборов. Соответственно, неясно: подразумевал ли законодатель под искажением сумм начисленных налогов и сборов наступление общественно опасных последствий.
О порядке организации и ведения бухгалтерского учета, а также представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы см. пояснения к ст.120 НК РФ. Отметим лишь, что в соответствии с п.1 ст.17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Представляется, что при оценке деяний руководителя или иного работника организации с целью применения ст.15.11 КоАП РФ следует исходить из указанного срока хранения, а не срока хранения, установленного подп.8 п.1 ст.23 НК РФ (четыре года).
3. Субъектами правонарушения являются руководитель и иной работник организации, в чьи функции входит организация и (или) ведение бухгалтерского учета в организации, а также составление и представление бухгалтерской отчетности. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" прямо указывает ответственность должностных лиц организации в области бухгалтерского учета:
руководители организаций несут ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях (п.1 ст.6 Закона);
главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п.2 ст.7 Закона).
4. Учитывая формулировки, использованные в примечании к рассматриваемой статье ("искажение сумм начисленных налогов и сборов", "искажение статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности"), правонарушение может быть совершено только умышленно.
Как уже указывалось, в гл.16 "Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)" КоАП РФ содержится состав административного правонарушения, предусматривающего административную ответственность за неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Статья 16.22. Нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ
Неуплата в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, влечет наложение административного штрафа на граждан и должностных лиц в размере от одной десятой до двукратного размера неуплаченных налогов и сборов; на юридических лиц - от одной второй до двукратной суммы неуплаченных налогов и сборов.
Протоколы об административных правонарушениях согласно положениям ч.1 ст.23.8 и ч.1 ст.28.3 КоАП РФ уполномочены составлять должностные лица таможенных органов.
Представляется, что рассматриваемая статья сформулирована не совсем удачно. Во-первых, не вполне понятно, за какие деяния законодатель установил ответственность: за несвоевременную уплату налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, или за их неуплату как таковую. Во-вторых, как при первом, так и при втором варианте установление ответственности налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента (именно они, как следует из санкции статьи, являются субъектами правонарушения наряду с руководителем и иным работником организации-налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента) не соответствует положениям законодательства.
1) В случае, если статья предусматривает ответственность за несвоевременную уплату налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Согласно п.1 ст.75 НК РФ перечисленные лица в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки должны выплатить пеню. Пеня в соответствии с п.1 ст.72 НК РФ является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и не может рассматриваться в качестве санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах (см. разд. "Общие положения об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах" гл.II).
2) В случае, если статья предусматривает ответственность за неуплату как таковую налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Части 2 и 3 ст.122 НК РФ устанавливают налоговую ответственность налогоплательщиков (организаций и физических лиц) за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Как указал, основываясь на положениях п.1, 2 и 4 ст.108 НК РФ, Конституционный Суд РФ в определении от 5 июля 2001 г. N 130-О, недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же правонарушения (принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения) составляет принцип налогового права*(1). Соответственно, изложенное понимание ст.16.22 КоАП РФ предполагает, что за одно и то же правонарушение законодателем установлена двойная ответственность налогоплательщика.
В принципе, возможно установление административной ответственности руководителя и иного работника организации, являющейся налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, за неуплату или несвоевременную уплату налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Однако было бы целесообразней установить такую ответственность, во-первых, в отношении неуплаты или несвоевременной уплаты всех налогов и сборов, а не только тех, которые подлежат уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (в соответствующей статье гл.15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг" КоАП РФ), и, во-вторых, в кратности МРОТ, а не сумм неуплаченных или несвоевременно уплаченных налогов и сборов.
Несмотря на все вышеизложенное, затруднений с установлением таких элементов состава правонарушения, как объект, субъект и субъективная сторона, нет.
1. Объектом правонарушений являются государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов, непосредственным объектом - порядок уплаты налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
2. В отношении объективной стороны состава правонарушения см. выше.
Согласно примечанию к ст.16.1 КоАП РФ в рассматриваемой статье используется понятие "товары", принятое в Таможенном кодексе РФ. Об определении понятий "товары" и "таможенная граница РФ" см. пояснения к ст.122 НК РФ.
В отношении порядка уплаты таможенных платежей см. пояснения к ст.194 УК РФ.
3. Субъектами правонарушения являются:
налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент, обязанные уплачивать налоги или сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (в том числе физическое лицо, индивидуальный предприниматель и организация);
руководитель и иной работник организации-налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в чьи функции входит исполнение этой организацией обязанности по уплате налогов или сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
4. Правонарушение может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.
Как указывалось, в гл.19 "Административные правонарушения против порядка управления" КоАП РФ содержатся составы административных правонарушений, предусматривающих административную ответственность за деяния (действие или бездействие), препятствующие исполнению обязанностей и осуществлению прав налоговыми органами, федеральными органами налоговой полиции и таможенными органами. К ним относятся административные правонарушения, предусмотренные ч.1 ст.19.4, ч.1 ст.19.5, ст.19.6 и 19.7 Кодекса.
Часть 1 статьи 19.4. Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)
Неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.
В соответствии с ч.2 ст.28.3 КоАП РФ право составлять протоколы об административных правонарушениях предоставлено должностным лицам различных органов, в том числе должностным лицам: налоговых органов (п.5), федеральных органов налоговой полиции (п.6) и таможенных органов (п.12).
1. Объектом правонарушения является установленный порядок управления, непосредственным объектом - установленный порядок осуществления должностными лицами органов, осуществляющих государственный надзор (контроль), своих полномочий.
2. Объективная сторона правонарушения выражается в совершении одного из деяний, прямо указанных в диспозиции статьи:
неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль);
воспрепятствование осуществлению служебных обязанностей должностным лицом органа, осуществляющего государственный надзор (контроль).
По структуре объективной стороны состав правонарушения является формальным. Объективная сторона правонарушения включает в себя только совершение указанных в диспозиции деяний. Правонарушение является оконченным в момент совершения действий по неповиновению (продолжения действий после того, как было отдано законное распоряжение или обращено требование) или воспрепятствованию. Деяние, предусмотренное статьей, может быть совершено также в форме бездействия: продолжение бездействия после того, как было отдано законное распоряжение или обращено требование о совершении действий.
Необходимо отметить, что ч.1 ст.19.4 КоАП РФ (как и другие рассматриваемые в настоящей работе статьи гл.19 Кодекса) носит универсальный характер в части того, что устанавливает административную ответственность за неповиновение законным распоряжениям должностных лиц довольно широкого круга государственных органов - протоколы об этом правонарушении уполномочены составлять должностные лица, указанные в п.1, 4-7, 10-16, 19-73, 76, 77, 80 ч.2 ст.28.3 Кодекса. Очевидно, что законодатель, имея в виду наличие именно ч.1 ст.19.4 КоАП РФ, убрал из НК РФ ст.124, устанавливающую налоговую ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента (см. гл.I настоящей работы).
Действующее законодательство устанавливает следующие полномочия налоговых органов, федеральных органов налоговой полиции и таможенных органов (их должностных лиц), воспрепятствование реализации которых может образовывать объективную сторону состава правонарушения.
Налоговые органы в соответствии со ст.1 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 151-ФЗ) являются единой системой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчис
