Законно ли начислять пени дважды (А. Чумаков, "Новая бухгалтерия", выпуск 5 (11), ноябрь 2003 г.)

Законно ли начислять пени дважды

Недоплатив сумму взносов в Пенсионный фонд, организация одновременно недоплачивает и ЕСН.

Имеет ли право налоговый орган начислить и взыскать пени одновременно на обе недоплаты?

Как известно, взносы в Пенсионный фонд РФ и ЕСН в настоящий момент представляют собой разные платежи в бюджет. Тем не менее несмотря на их разный статус они имеют много общего. Наибольшей практической значимостью обладает то, что суммы взносов в ПФ РФ уменьшают сумму ЕСН, подлежащую уплате в бюджет (ст.243 НК РФ).

Однако в повседневной деятельности соответствующие положения Налогового кодекса РФ вызывают у налогоплательщиков затруднения.

Пример

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган обнаружил, что организация в качестве взносов в ПФ РФ заплатила сумму, меньшую задекларированной ею за этот же период (100 тыс.руб. вместо 120 тыс.руб.). При этом в соответствии с п.2 ст.243 НК РФ она уменьшила подлежащую уплате сумму ЕСН на задекларированную сумму.

В результате налоговый орган, руководствуясь п.3 ст.343 НК РФ, признал занижение налоговой базы по ЕСН и доначислил налог в размере 20 тыс.руб. (120 тыс.руб. - 100 тыс.руб.), а также начислил пеню с суммы недоплаты по ЕСН и с суммы недоплаты платежей по страховому взносу в ПФ РФ, т.е. дважды с одной суммы - с 20 тыс.руб.

Сразу отметим, что налогоплательщик действительно нарушил законодательство о налогах и сборах.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). При этом в п.3 ст.243 НК РФ уточнено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Таким образом, в Налоговом кодексе РФ указывается, что налогоплательщик может уменьшить ЕСН лишь на ту сумму авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование, которую он не просто начислил, но и непосредственно уплатил в бюджет. В противном случае он признается занизившим подлежащую уплате сумму ЕСН.

В приведенном примере у организации как раз и произошел такой случай: сумма начисленных авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (120 тыс.руб.) превышает сумму фактически уплаченных платежей (100 тыс.руб.). Однако налоговый вычет был использован организацией именно в сумме начисленных, а не уплаченных авансовых платежей.

В результате ею нарушено положение п.3 ст.243 НК РФ и занижена сумма ЕСН, подлежащая уплате, на 20 тыс.руб.

В этом случае требование налогового органа об уплате пени за просрочку уплаты ЕСН является обоснованным и соответствующим закону.

Что касается пени за неуплату авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование, то поскольку взносы в ПФР организацией в полном объеме не внесены (не внесено 20 тыс.руб.), требование уплаты пени, предусмотренной ст.26 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), также является обоснованным и законным.

Рассматривая ситуацию в целом, подчеркнем, что нельзя отождествлять ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Как уже было сказано, это разные платежи несмотря на то, что они тесно взаимосвязаны. Соответственно неуплата каждого из них в установленный срок влечет обоснованное взыскание пеней отдельно по ЕСН и отдельно по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Вместе с тем обратим внимание, что в соответствии с п.2 ст.25 Закона N 167-ФЗ взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФ РФ в судебном порядке.

Как видим, налоговый орган не вправе предъявлять требование об уплате пени за невнесение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате после вступления в силу Закона N 167-ФЗ. Эти полномочия отнесены к компетенции Пенсионного фонда РФ.

Поэтому решение налогового органа, вынесенное в отношении страховых взносов, подлежащих уплате после 17 декабря 2001 г. (дата вступления в силу Закона N 167-ФЗ), может быть обжаловано в суд.

Аналогичным образом следует поступить при непосредственном взыскании налоговым органом суммы пени в порядке, предусмотренном ст.75 НК РФ.

В завершение отметим, что в судебной практике 2003 г. имеются случаи успешного обращения налоговых органов с исками о взыскании пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.03.03 N Ф04/1007-233/А45-2003).

Однако подчеркнем, что эти решения были приняты по страховым взносам за период до вступления в силу Закона N 167-ФЗ, когда полномочиями по взысканию пеней действительно обладали налоговые органы, а не Пенсионный фонд РФ.

Если же речь идет о несвоевременной уплате страховых взносов за 2002 и 2003 годы, то в этом случае требование налогового органа об уплате пени является необоснованным и противоречащим ст.25 Закона N 167-ФЗ (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.03.03 N КА-А41/1469-03, Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 30.01.03 N А23-1752/02А-18-66).

А. Чумаков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5 (11), ноябрь 2003 г.