Реорганизация: этапы проведения и отражение в отчетности (И. Кирюшина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2003 г.)

Реорганизация: этапы проведения и отражение в отчетности

     Реорганизуемся поэтапно...                                          

       Первый этап                                                       

       Второй этап                                                       

       Третий этап                                                       

       Четвертый этап                                                    

     Заключительная бухгалтерская отчетность                             

     Промежуточная (годовая) бухгалтерская отчетность                    

     Вступительная бухгалтерская отчетность                              

Какие действия необходимо предпринять до начала реорганизации? Какими документами подтверждается передача имущества и обязательств организации? Как правильно составить бухгалтерскую отчетность передающей и принимающей сторон? Каков объем этой отчетности? На эти и многие другие не урегулированные в бухгалтерском законодательстве вопросы призван дать ответ Приказ Минфина РФ от 20 мая 2003 г. N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", который вводится в действие с 1 января 2004 г. (далее - Методические указания). Прокомментируем его основные положения.

Юридическое лицо может быть реорганизовано (ст.57 ГК РФ) по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами; ГК предусматривает следующие формы реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

В ряде случаев (при слиянии, разделении, преобразовании) реорганизация приводит к прекращению деятельности юридического лица, на базе которого создаются новые юридические лица (лицо). В случае присоединения (выделения) одной организации к (из) другой последняя после реорганизации сохраняет свой статус, но изменяются ее активы и обязательства.

При реорганизации юридического лица права и обязанности переходят к правопреемнику(-ам), что подтверждается в случаях слияния, присоединения, преобразования данными передаточного акта, а в случаях разделения, выделения - данными разделительного баланса.

Таким образом, реорганизация - это процедура, которая сопряжена с соблюдением определенных требований гражданского и бухгалтерского законодательства. При этом затрагиваются интересы двух сторон - передающей и принимающей.

Рассматриваемые Методические указания устанавливают правила отражения в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с приватизацией государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Реорганизуемся поэтапно...

Первый этап

Учредителями (участниками) организации либо органом, уполномоченным на то учредительными документами, оформляется документ: решение о реорганизации этого юридического лица с указанием в нем конкретной формы реорганизации. Нормами гражданского законодательства не установлены требования к форме и содержанию этого документа.

Но поскольку он является основным документом для раскрытия информации о реорганизации в бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица, Минфин РФ рекомендует отразить в нем следующую информацию:

сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.);

порядок формирования уставного капитала, складочного капитала, уставного фонда, паевого фонда (далее - уставный капитал) и его величина для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации;

направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.

Оценка передаваемого в порядке правопреемства имущества может производиться в соответствии с п.7 Методических указаний одним из следующих способов:

по остаточной стоимости в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов;

по текущей рыночной стоимости в сумме экспертной оценки стоимости этого имущества;

по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

Обязательства реорганизуемой организации в передаточном акте (разделительном балансе) отражаются в сумме кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета, с учетом сумм убытков, причитающихся к возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ (п.8 Методических указаний).

Оценка акций, подлежащих выкупу акционерным обществом у своих акционеров в случае его реорганизации, осуществляется в соответствии с требованиями ст.77 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

При погашении (аннулировании) выкупленных в установленном порядке собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур на номинальную стоимость акций в бухгалтерском учете реорганизуемого АО отражается уменьшение уставного капитала. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и номинальной их стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов) (п.8 Методических указаний):

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" К-т сч. 50 "Касса" (51 "Расчетный счет") - приняты к учету акции (доли), выкупленные обществом у акционеров (участников)

Д-т сч. 80 "Уставный капитал" К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" - уменьшен уставный капитал общества путем погашения выкупленных у акционеров (участников) акций (долей)

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч .81 "Собственные акции (доли)" - отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью.

Второй этап

Реорганизуемая организация в течение 30 дней со дня принятия решения о реорганизации обязана письменно уведомить об этом своих кредиторов и дебиторов и опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц (законы N 14-ФЗ, 208-ФЗ).

Третий этап

Проводится инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации, которая в соответствии с п.2 ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" носит обязательный характер.

Итоги инвентаризации отражаются в акте (описи) инвентаризации, который служит подтверждением достоверности передаточного акта (разделительного баланса).

Четвертый этап

Составление передаточного акта (разделительного баланса), на основании которого одна организация передает другой организации имущество и обязательства.

Такая передача имущества и обязательств согласно п.11 Методических указаний не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Передаточный акт или разделительный баланс, будучи гражданско-правовыми документами, содержат лишь положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (ст.59 ГК РФ). Эти документы не являются основанием для отражения в бухгалтерском учете реорганизуемой организации операций по передаче имущества и обязательств (п.11 Методических указаний).

Другими словами, никаких записей в бухгалтерском учете реорганизуемой организации на передачу имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу не производится.

Форма передаточного акта и разделительного баланса законодательством не регламентирована, поэтому они могут быть составлены в произвольной форме.

В гражданском законодательстве отсутствуют требования и к содержанию этих документов. Поэтому перечень документов, включаемых в разделительный баланс (передаточный акт), целесообразно отразить в решении (договоре) учредителей о проведении реорганизации.

Итак, передаточный акт или разделительный баланс на основании п.4 Методических указаний могут включать следующие приложения:

бухгалтерскую отчетность в составе, установленном Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающие их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.

Следует отметить, что в отличие от действующего в настоящее время Порядка отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части ГК РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81, в п.4 Методических указаний содержатся именно рекомендации, а не требования к составу передаточного акта (разделительного баланса).

Для удобства составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца).

Далее передаточный акт (разделительный баланс) утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о его реорганизации.

Для выбора учредителями (участниками) наиболее оптимальной даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) согласно п.5 Приказа Минфина РФ N 44н необходимо, чтобы эта дата находилась в пределах срока проведения реорганизации, при условии что этот срок предусмотрен в договоре (решении) учредителей о реорганизации; чтобы организацией были учтены предусмотренные законодательством необходимые процедуры: уведомление кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявление ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведение инвентаризации имущества и обязательств и др.

Одновременно идет подготовка учредительных документов организаций, которые появятся в результате реорганизации, либо оформляются документы, необходимые для внесения изменений в учредительные документы существующих организаций.

Передаточный акт (разделительный баланс) представляется вместе с учредительными документами в орган, осуществляющий государственную регистрацию новых организаций или внесение изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших организаций, а в случае присоединения - с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п.4 ст.57 ГК РФ).

Поэтому процесс реорганизации можно считать завершенным, когда организацией получен документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц о вновь возникших или прекративших деятельность организациях (в зависимости от формы реорганизации).

Заключительная бухгалтерская отчетность

За период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в Единый государственный реестр юридических лиц организациями, прекращающими свою деятельность в результате реорганизации (в случаях слияния, разделения, преобразования, а также присоединяемой организацией), составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

Эта отчетность составляется и представляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности согласно п.47 Методических указаний могут быть приведены:

основания для проведения реорганизации;

документы передачи имущества и обязательств правопреемнику;

документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией;

сведения о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда РФ, региональными отделениями ФСС РФ, территориальными органами Госкомстата РФ и др.

В бухгалтерском учете производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы, с последующим включением в заключительную бухгалтерскую отчетность.

В Отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

Методическими указаниями признается и принимается во внимание факт наличия разрыва между датой составления передаточного акта или разделительного баланса и датой государственной регистрации вновь созданных юридических лиц (датой внесения в Единый государственный реестр записи о вновь возникших организациях или о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

На практике на дату государственной регистрации активы и обязательства, отраженные в разделительном балансе, могут не совпадать с данными промежуточной и (или) годовой, а также заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, поскольку в течение указанного промежутка времени данная организация продолжает вести финансово-хозяйственную деятельность (отгружать продукцию, расплачиваться с кредиторами и т.д.).

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу (п.10 Методических указаний).

Промежуточная (годовая) бухгалтерская отчетность

Если начало квартала (года) попадает в возникающий промежуток времени между датой составления передаточного акта (разделительного баланса) и датой окончания реорганизации, то реорганизуемой организацией в общеустановленном порядке составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

В этой отчетности согласно п.46 Методических указаний подлежит раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

основание проведения реорганизации;

сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение) в соответствии с гражданским законодательством РФ задолженности), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

расходы, связанные с реорганизацией;

формирование уставного капитала возникших организаций;

невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией.

Форма представления указанной информации Минфином РФ не регламентируется. Все вышеперечисленные сведения, на наш взгляд, можно изложить в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности (п.2 Приказа Минфина РФ N 67н), или ином документе произвольной формы, содержащем необходимую информацию.

Организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств (п.48 Методических указаний).

Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вступительная бухгалтерская отчетность

Вступительная бухгалтерская отчетность составляется вновь возникшими в результате реорганизации юридическими лицами на дату их государственной регистрации.

При реорганизации в форме присоединения на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций правопреемником также формируется бухгалтерская отчетность.

В соответствии с действующим порядком данные разделительного баланса реорганизуемого юридического лица (при разделении, выделении) являются также данными вступительного баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после государственной регистрации (п.2.3 Приказа Минфина РФ N 81).

Однако данные, на основании которых формируется вступительный баланс, могут отличаться от данных передаточного акта или разделительного баланса. Этот момент учтен в Методических указаниях.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) формируется на основе передаточного акта (разделительного баланса) и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств (п.13 Методических указаний).

Пример 1

ООО "Восход" принято решение о реорганизации в форме разделения. Правопреемниками организации будут ООО "Фрост" и ООО "Солнышко". По данным разделительного баланса (на 1 сентября 2003 г.) к ООО "Фрост" переходят следующие активы и обязательства:

- основные средства по остаточной стоимости согласно перечню на сумму 400 тыс.руб.;

- денежные средства на расчетном счете в сумме 50 тыс.руб. и в кассе 10 тыс.руб.;

- дебиторская задолженность (с расшифровкой дебиторов) в сумме 320 тыс.руб.;

- кредиторская задолженность (с расшифровкой кредиторов) в сумме 680 тыс.руб.

К ООО "Солнышко" переходят:

- основные средства по остаточной стоимости согласно перечню на сумму 600 тыс.руб.;

- товары - 100 тыс.руб.;

- кредиторская задолженность (с расшифровкой кредиторов, в том числе ЗАО "Самоцветы" - 120 тыс.руб.) - 750 тыс.руб.

20 октября 2003 г. от организации-дебитора поступили на расчетный счет денежные средства в сумме 120 тыс.руб., которые 24 октября 2003 г. перечислены в погашение кредиторской задолженности ЗАО "Самоцветы".

ООО "Фрост" и "Солнышко" зарегистрированы 1 ноября 2003 г.

Заключительная бухгалтерская отчетность ООО "Восход" составлена по состоянию на 31 октября 2003 г.

Дебиторская задолженность во вступительном балансе ООО "Фрост" будет отражена в сумме 200 тыс.руб. (320 - 120); кредиторская задолженность во вступительном балансе ООО "Солнышко" 630 тыс.руб. (750 - 120).

Первое, что необходимо сделать вновь возникшей организации, - сформировать в соответствии с порядком, предусмотренным в решении учредителей или соответствующем договоре (о слиянии, присоединении), уставный капитал и отразить его величину, зафиксированную в одном из вышеперечисленных документов, по строке "Уставный капитал" раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса.

Для корректировки размера уставного капитала организации-правопреемника Методическими указаниями предусмотрен особый порядок формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса:

при увеличении уставного капитала правопреемника по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой (-ых) организации (-ий) (или их суммой - при реорганизации в форме слияния, присоединения) в строке "Уставный капитал" отражается его величина, зафиксированная в решении учредителей (соответствующем договоре); при уменьшении уставного капитала правопреемника возникает разница, которую следует показать по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

сумма превышения стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций при их конвертации отражается по строке "Добавочный капитал";

в остальных случаях положительная разница между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала отражается по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В случае отрицательной разницы будет задействована та же строка, но со знаком "минус" (числовой показатель будет приведен в круглых скобках).

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Возникшие в результате реорганизации юридические лица или организации-правопреемники (за исключением реорганизации в форме преобразования) амортизацию по объектам основных средств, принятых к учету на основании передаточного акта (разделительного баланса), доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация.

Метод начисления амортизации объекта основных средств и нематериальных активов и срок его полезного использования определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

Оценка полученных основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов, зафиксированная в передаточном акте (разделительном балансе), не изменяется и при заполнении соответствующих разделов вступительной бухгалтерской отчетности.

Разделы с IV по VIII Методических указаний посвящены особенностям формирования показателей бухгалтерской отчетности при различных формах реорганизации.

Рассмотрим эти особенности на примерах.

Пример 2

Участниками ООО "Фрост" и ООО "Солнышко" 1 сентября 2003 г. принято решение о реорганизации в форме слияния. Передаточный акт в каждой организации утвержден по состоянию на 1 октября 2003 г. В результате слияния создается новая организация - ООО "Восход", которая зарегистрирована 15 января 2004 г.

В данном случае ООО "Фрост" и ООО "Солнышко" обязаны составить и представить:

годовую бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке;

заключительную бухгалтерскую отчетность за период с 1 января по 14 января 2004 г.

Вступительная бухгалтерская отчетность ООО "Восход" на 15 января 2004 г. формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций (за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты).

Пример 3

ООО "Солнышко", уставный капитал которого 10 тыс.руб., присоединяется к ООО "Фрост" с уставным капиталом 50 тыс.руб. Совместным собранием участников двух обществ, проведенным 15 сентября 2003 г., принято решение о реорганизации путем присоединения ООО "Солнышко" к ООО "Фрост". 1 октября 2003 г. общим собранием участников ООО "Солнышко" утвержден передаточный акт, а общим собранием ООО "Фрост" - договор о присоединении. Учредителями правопреемника (ООО "Фрост") принято решение об уменьшении размера его уставного капитала до 40 тыс.руб.

Запись в Реестр о прекращении деятельности ООО "Солнышко" внесена 15 декабря 2003 г.

В данном случае за период с 1 января по 14 декабря 2003 г. ООО "Солнышко" составляет заключительную бухгалтерскую отчетность, а ООО "Фрост" - бухгалтерскую отчетность, на основе данных которых формируется вступительная бухгалтерская отчетность правопреемника. При этом по строке "Уставный капитал" вступительной отчетности будет отражена сумма 40 тыс.руб., а по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - сумма 20 тыс.руб.

И. Кирюшина,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2003 г.