Лизинг: можно ли зачитывать "входной" НДС? (А. Никифоров, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2003 г.)

Лизинг: можно ли зачитывать "входной" НДС?

Налогоплательщики-лизингодатели сталкиваются с тем, что некоторые налоговые органы стали отказывать им в зачете сумм "входного" НДС, уплаченных поставщикам имущества, предоставляемого в лизинг. Попробуем разобраться в этой ситуации.

В качестве подтверждения правомерности своей позиции налоговыми органами приводится следующая аргументация. Операция по предоставлению имущества в лизинг является инвестиционной деятельностью, которая согласно п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией. В связи с этим в соответствии с подп.4 п.2 ст.170 НК РФ сумма "входного" НДС, уплаченная продавцу при приобретении товара, подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль и не является налоговыми вычетами.

Несмотря на выгоду, которую в отдельных случаях может получить налогоплательщик от изложенной позиции*(1), мы полагаем, что данный вывод основан на неверном толковании норм налогового законодательства. В результате если судебная практика подтвердит необходимость уплаты налога при лизинге, то налогоплательщику может быть начислена недоимка и пени.

С 1 января 2001 г. порядок исчисления и уплаты НДС регулируется главой 21 НК РФ.

Статьи 170, 171 и 172 НК РФ определяют, каким образом в целях налогообложения должна быть учтена сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком продавцу продукции в составе ее стоимости (далее - "входной" НДС). Указанными нормами предусматриваются два варианта учета сумм "входного" НДС:

Вариант 1

В составе стоимости приобретенного товара.

Сумма уплаченного НДС будет признаваться расходом в целях исчисления налога на прибыль либо через амортизационные отчисления, если приобретенный объект является согласно ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом (подп.3 п.2 ст.253 НК РФ, п.1 ст.257 НК РФ), либо единовременно в соответствии с правилами ст.272 НК РФ (например, если речь идет о расходах, указанных в ст.264, 265 НК РФ).

Вариант 2

В качестве налоговых вычетов, уменьшающих общую сумму исчисленного НДС.

На основании п.2 ст.166 НК РФ общая сумма налога представляет собой сумму налога, исчисленную при каждой облагаемой НДС операции. При этом согласно ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет разницу между общей суммой исчисленного налога и суммой налоговых вычетов, примененных налогоплательщиком.

Однако в таком случае подп.4 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ не может быть применен к рассматриваемым правоотношениям, поскольку оказание услуг по предоставлению имущества в лизинг является реализацией.

В соответствии с подп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ сумма "входного" НДС принимается к вычету в целях исчисления налога на прибыль в случае приобретения товара для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи.

Исключением из данного правила является, в частности, положение подп.4 п.2 ст.170 НК РФ, согласно которому сумма "входного" НДС учитывается в стоимости приобретаемого товара и относится на расходы, если товар приобретается для реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Исходя из анализа текста ст.170 (п.1), 171 и 173 НК РФ следует, что применение налогоплательщиком налоговых вычетов является общим правилом (данный вывод нашел свое подтверждение в судебной практике Северо-Западного округа (см. постановление ФАС СЗО от 20 февраля 2002 г. N А56-30640/01).

Следовательно, если в ходе исследования рассматриваемого вопроса мы приходим к выводу о невозможности учета суммы "входного" НДС в составе стоимости приобретенного товара, то мы можем говорить о праве налогоплательщика на применение вычетов при исчислении суммы НДС.

Согласно указанному выше п.2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, не являющиеся реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ.

Так, исходя из подп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ или услуг) "передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)".

По нашему мнению, словосочетание "передача имущества" применяется в отношении реализации товара, а не услуги (по предоставлению имущества в финансовую аренду).

Данный вывод подтверждается буквальным толкованием норм части первой НК РФ и главы 21 НК РФ.

Налоговое законодательство различает понятия (п.3, 5 ст.38 и п.1 ст.39 НК РФ):

реализация товара (передача права собственности на имущество);

реализация услуги (оказание услуг одним лицом другому лицу).

Согласно подп.1, 2 п.1 ст.146 НК РФ "объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций".

В подп.3 п.2 ст.146 НК РФ говорится: "Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации".

Таким образом, из приведенных выше норм видно, что термин "передача" используется законодателем в целях определения реализации товара, имущества. В свою очередь, в отношении реализации услуг используется термин "оказание".

Следовательно, в подп.4 п.3 ст.39 НК РФ (а также в подп.1 п.2 ст.146 НК РФ) говорится о том, что реализацией не признается передача права собственности на имущество, "если такая передача носит инвестиционный характер...".

Сделанный выше вывод подтверждается также примерами, приведенными законодателем в подп.4 п.3 ст.39 НК РФ и характеризующими инвестиционный характер реализации: "вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов".

Данные примеры связаны с передачей права собственности на имущество (а никак ни с оказанием услуг, связанных с передачей имущества), то есть по формальным признакам являются реализацией товара (а не услуг).

Подпункт 4 п.2 ст.170 НК РФ не может быть применен к рассматриваемым правоотношениям, поскольку приобретаемое заявителем имущество не используется для оказания услуг по предоставлению имущества в лизинг.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)":

Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга;

договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем;

лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг".

Согласно ст.4 указанного нормативного акта субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец сдаваемого в лизинг имущества.

Приведенные нормы позволяют сделать вывод, что услуга, оказываемая лизингодателем, состоит из действий по приобретению и предоставлению имущества в аренду лизингополучателю (до заключения договора лизинга у лизингодателя не возникает необходимости приобретать имущество).

Разделение указанный действий лишает соглашение сторон характера лизинговой операции (если речь идет только о приобретении, то следует говорить об отношениях аналогичных договору поручения или комиссии; если речь идет только о предоставлении в аренду, - то это обычный договор аренды).

Таким образом, заявитель оказывал услуги по предоставлению имущества в лизинг, то есть по приобретению и передаче в аренду.

Как мы отмечали выше, налоговые вычеты не применяются в случае приобретения товаров для производства и реализации услуг, операции по реализации которых не признаются реализацией услуг в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ (подп.4 п.2 ст.170 НК РФ).

Следовательно, заявитель был не вправе вычесть сумму "входного" НДС по приобретаемому имуществу, если он с помощью такого имущества оказывал услуги, не признаваемые реализацией.

Однако в нашем случае само по себе приобретение имущества заявителем являлось составной частью оказания услуги по предоставлению имущества в лизинг. Придание самостоятельного значения операции приобретения имущества заявителем противоречит положениям Закона "О финансовой аренде (лизинге)".

Следовательно, подп.4 п.2 ст.170 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям не применяется (так как приобретение имущества и сдача в аренду вместе являются "реализацией услуги").

Таким образом, при отсутствии оснований для учета суммы "входного" НДС в стоимости приобретаемого имущества лизингодатель должен применять налоговые вычеты при исчислении налогооблагаемой базы по НДС.

А. Никифоров,

юрист ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если лизинговая деятельность не является реализацией, то отсутствует объект налогообложения НДС согласно подп.1 п.1 ст.146 НК РФ.