Вопросы взаимозависимости в налоговых правоотношениях (А.А. Масленикова, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 3, сентябрь-октябрь 2003 г.)

Вопросы взаимозависимости в налоговых правоотношениях

В современной предпринимательской деятельности нередко складывается так, что в руках одних и тех же учредителей сосредоточено несколько юридических лиц. Также распространенной является ситуация, когда предприятия, которыми фактически владеет одно лицо, формально учреждаются его близкими или дальними родственниками, подчиненными и т. п. гражданами. Эта тенденция связана с тем, что владение несколькими компаниями в достаточной степени оптимизирует совокупную предпринимательскую деятельность, так как позволяет использовать разнообразные схемы для снижения налогового бремени, уменьшать обороты внутри одной организации, а также вести разнообразные и несовместимые виды деятельности и т. п. Однако такая ситуация имеет "зоны риска", одна из которых - взаимозависимость.

Понятие взаимозависимости в Российском налоговом законодательстве появилось с введением Налогового кодекса РФ в 1999 г. Законодательное и правоприменительное развитие данного правового института дало налоговым органам дополнительные возможности при проведении проверок. Так, если проверяемая сделка совершена лицами, так или иначе зависящими друг от друга, то инспектор вправе пересмотреть ее ценовой уровень и доначислить налоги.

Статья 40 НК РФ дает налоговым органам право проверять правильность применения цен по сделкам, обладающим хотя бы одним из перечисленных признаков: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; по внешнеторговым сделкам; при отклонении цены сделки более чем на 20% от уровня применяемых налогоплательщиком цен. В случае выявления факта искажения цены доначисляются неоплаченные налоги и вносятся коррективы в бухгалтерский учет.

В силу того что такая возможность доступна (не требует от проверяющих глубоких познаний, тщательной проверки и сложных расчетов), при вынесении решений по доначислению налогов и привлечению к ответственности, налоговые органы достаточно часто используют положения статьи 40 НК РФ. Между тем, налогоплательщики зачастую не уделяют этой теме серьезного внимания.

Чтобы дать определение взаимозависимости, необходимо четко уяснить, какие лица признаются законодательством взаимозависимыми. В соответствии со статьей 20 НК РФ, "взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности". Далее НК определяет конкретные виды взаимозависимости, когда:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Таким образом, казалось бы, перечень случаев взаимозависимости определен. К сожалению, он не является исчерпывающим и на практике подлежит весьма и весьма расширительному толкованию. Эта возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 20 НК РФ. Согласно этому положению, суд может признать налогоплательщиков взаимозависимыми по иным, отличным от определенных законом основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, основным признаком взаимозависимости является не факт родственных или подчиненных отношений, а способность партнеров влиять на изменение цены сделки. К настоящему времени, уже сформировалась обширная правоприменительная и судебная практика в данной области налоговых правоотношений, что позволяет выделить определенные закономерности.

В практической деятельности положения пункта 2 статьи 20 НК часто используются налоговыми органами для признания факта взаимозависимости в сделке, а следовательно, для увеличения налогооблагаемой базы и доначисления налогов.

Возникает вопрос, вправе ли налоговый вынести решение о признании лиц взаимозависимыми по иным, не определенным законом основаниям, и доначислить налоги самостоятельно, без признания этого факта в суде? В пункте 2 статьи 20 НК говорится о том, что суд (а не налоговый орган) может признать лица взаимозависимыми, и такая формулировка должна предполагать предварительное обращение налогового органа в суд для формального утверждения факта взаимозависимости и уже потом дальнейшего вынесения решения. Между тем, на практике решения налоговых органов по данному вопросу выносятся почти всегда самостоятельно. Как ни странно, подобную неоднозначную практику поддержал Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71*(1) был дан Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ. В пункте 1 этого документа (далее - Информационное письмо ВАС) указано, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. То есть уже после вынесения решения налоговым органом и доначисления всех налогов.

Пример. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (ответчика) о доначислении налогов, а также взыскании пеней в связи с занижением налоговой базы из-за неправильного определения цены для целей налогообложения и признания сделки между взаимозависимыми лицами. Поскольку приведенное основание взаимозависимости не предусмотрено пунктом 1 статьи 20 НК РФ (налоговый орган посчитал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане), налогоплательщик полагал, что проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа, а несоблюдение данного порядка влечет недействительность решения о доначислении налога и пеней.

Суд отклонил доводы заявителя и указал ему, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. В результате, суд признал ООО и его контрагента взаимозависимыми лицами.

При рассмотрении следующего дела суд признал взаимозависимыми юридическое лицо и его руководителя. В результате налоговой проверки было установлено, что проверяемое общество (ответчик) продало квартиры своему директору по заниженной цене. При этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын. Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).

В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе. Данный вывод был поддержан судами апелляционной и кассационной инстанций.

При совершении сделок с физическими лицами налоговые последствия в случае признания взаимозависимости контрагентов наступают как для продавца, так и для покупателя - физического лица. НК специально предусмотрел такую ситуацию. Согласно статье 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Налоговая база в этом случае определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми лицами налогоплательщику, над ценами реализации лицам, не являющимся взаимозависимыми. Таким образом, в рассмотренном примере, при реализации обществом квартир своему директору общество обязано будет доплатить налог на прибыль и НДС, а директор, приобретший имущество по заниженной цене - налог на доходы физических лиц, с суммы полученной материальной выгоды.

В этой связи стоит обратить внимание и на положения статьи 220 НК РФ. Известно, что пунктом 2 статьи 220 НК РФ предусмотрен имущественный налоговый вычет в сумме до 600 тыс. руб. с налога на доходы физических лиц при приобретении налогоплательщиком жилья. Данный вычет, однако, не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство, приобретение жилого дома или квартиры производится путем договора между взаимозависимыми физическими лицами. То есть, купив, например, квартиру у родственника, налогоплательщик лишается довольно значительного налогового вычета.

Факт взаимозависимости имеет значение и при постановке на налоговый учет обособленных подразделений (строительных площадок) иностранных организаций. В соответствии с пунктом 2 статьи 308 НК РФ, если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 20 НК РФ.

Одновременно с налоговым кодексом, вопросы взаимозависимости определены и в таможенном законодательстве. В соответствии со статьей 19 Закона РФ "О таможенном тарифе" N 5003-1 от 21.05.93, (ред. 07.07.03), при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, не применяется цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар, в случаях, если участники сделки являются взаимозависимыми лицами, за исключением случаев, когда их взаимозависимость не повлияла на цену сделки, что должно быть доказано декларантом. При этом под взаимозависимыми лицами, согласно закону "О таможенном тарифе", понимаются лица, удовлетворяющие хотя бы одному из следующих признаков:

один из участников сделки (физическое лицо) или должностное лицо одного из участников сделки является одновременно должностным лицом другого участника сделки;

участники сделки являются совладельцами предприятия;

участники сделки связаны трудовыми отношениями;

один из участников сделки является владельцем вклада (пая) или обладателем акций с правом голоса в уставном капитале другого участника сделки, составляющих не менее пяти процентов уставного капитала;

оба участника сделки находятся под непосредственным либо косвенным контролем третьего лица;

участники сделки совместно контролируют, непосредственно или косвенно, третье лицо;

один из участников сделки находится под непосредственным или косвенным контролем другого участника сделки;

участники сделки или их должностные лица являются родственниками.

Поскольку таможенная стоимость товаров служит налоговой базой для исчисления налоговых пошлин, которые относятся к федеральным налогам и сборам*(2), то требования Закона "О таможенном тарифе" напрямую затрагивают права налогоплательщиков. Так закон "О таможенном тарифе" устанавливает обязанность декларанта доказать, что взаимозависимость не повлияла на цену сделки. Согласно Методическим рекомендациям по контролю таможенной стоимости товаров, перемещаемых взаимозависимыми лицами (Приложение к письму ГТК России от 23.07.01 N 01-06/28840), доказательство должно проводиться следующим образом. Для определения таможенной стоимости товаров по цене сделки с ввозимыми товарами декларант должен доказать, что стоимость товаров при сделке между взаимозависимыми покупателем и продавцом близко совпадает с определенными проверочными величинами. В качестве проверочных величин ГТК рекомендует использовать следующие стоимости товаров, ввезенных одновременно, но не ранее и не позднее 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров:

1) цены сделок при продаже на экспорт в Российскую Федерацию покупателю, не являющемуся взаимозависимым с продавцом лицом, идентичных или однородных товаров;

2) таможенная стоимость идентичных или однородных товаров, определяемая в соответствии с Законом;

3) таможенная стоимость идентичных или однородных товаров, определяемая в соответствии с Законом.

Данные требования согласуются с налоговым кодексом. Статья 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) для доначисления налоговых платежей в случае ее занижения признает цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. НК дает определения идентичности и однородности товаров. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, при этом должны учитываться их физические характеристики, качество, репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однородными в соответствии со статьей 40 НК РФ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности учитываются качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Таким образом, некоторые метододологические различия требований ГТК и налогового законодательства не создают особых помех в правоприменении.

Налогоплательщикам также следует помнить, что иногда неблагоприятные последствия взаимозависимости могут появиться и со стороны гражданского законодательства. Так, в последнее время среди предпринимателей широкое применение получил договор безвозмездного пользования (ссуды), по которому одна сторона (ссудодатель) обязуется передать движимые или недвижимые объекты имущества в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю). Подобное оформление отношений позволяет предпринимателям избежать легализации арендной платы, а если дело касается недвижимости, то регистрации договора аренды на срок свыше одного года. Кроме того, что безболезненно укрывается денежный оборот, договор безвозмездного пользования не требует ведения бухгалтерского учета, так как ссудодателю не нужно отражать выручку и налоги с нее, а ссудополучателю - расходы. Между тем, такое оформление отношений нужно рассматривать и с учетом взаимозависимости сторон. В соответствии со статьей 690 ГК РФ, "коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля".

Пример. ООО "Малина" передала в безвозмездное пользование ООО "Бриг" офисное помещение на неопределенный срок. При проведении налоговой проверки было установлено, что учредителями обоих обществ были одни и те же лица. Налоговыми органами данная сделка была квалифицирована как договор долгосрочной аренды с начислением соответствующих налогов с доходов ООО "Малина". ООО "Бриг", принудительно став арендатором, начисленные расходы не смогло принять в состав затрат, так как договор долгосрочной (свыше одного года) аренды не был зарегистрирован в надлежащем порядке, как того требуют положения статьи 609 ГК РФ.

Похожая ситуация может сложиться и в случае дарения. В соответствии со статьей 575 ГК РФ, дарение между коммерческими организациями запрещено. В случае безвозмездной передачи имущества от одной коммерческой организации в другую, стоимость имущества квалифицируется как доход с соответствующими налоговыми последствиями.

В итоге хочется посоветовать налогоплательщикам более тщательно проводить предварительный правовой анализ заключаемых договоров во избежание неприятностей со стороны налоговых органов.

А.А. Масленикова,

юрист,

аудитор

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 3, сентябрь-октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: "Экономика и жизнь". 2003. N 14.

*(2) Статья 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" N 2118-1.