Аудиторская деятельность как экономико-правовая категория (И.В. Тордия, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 3, сентябрь-октябрь 2003 г.)

Аудиторская деятельность как экономико-правовая
категория

Несмотря на то, что в Законе об аудиторской деятельности дано легальное определение аудита как разновидности предпринимательской деятельности, тем не менее, в литературе не утихают споры по поводу экономической сущности и юридической природы рассматриваемого явления. Причем, споры и дискуссии имеют место и в зарубежной литературе. Проиллюстрируем сказанное на обзоре ряда теоретических взглядов по определению понятия аудиторской деятельности.

Первая теория "аудит как процесс" получила широкое распространение в специальной литературе. "Аудит (auditing) - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает доказательства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям"*(1).

Под аудитом иногда понимается процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска (т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения) для пользователей финансовых отчетов*(2).

Подобные определения с теми или иными языково-филологическими (но не сущностными) тонкостями мы находим в литературе по аудиту, изданной в Австралии, Англии, Германии, Испании, Франции и других странах.

Приверженцы второй теории сравнивают аудит с комплексным экономическим анализом. Так, П.И. Камышанов считает, что "аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса"*(3).

Международная федерация бухгалтеров рассматривает "audit" как независимое исследование финансовой отчетности или связанной с ней финансовой информации предприятия, независимо от форм собственности. Такое исследование завершается выражением точки зрения аудитора*(4). Здесь на первое место выдвигается не процесс, а само исследование - результат данного процесса.

Представленный подход к пониманию сущности аудита следует рассматривать как антитезу его ревизионной концепции, так как объектом осмысления становится независимое консультирование, а точнее ее высшая форма - экспертиза бизнеса. Под экспертизой чаще всего понимается исследование и решение опытными специалистами, учеными вопросов, которые требуют специальных знаний в области науки, техники, экономики, и т.д. Отсюда, как считает Н.Т. Лабынцев, аудиторскую экспертизу бизнеса можно определить как исследование аудиторами вопросов предпринимательской деятельности для установления ее состояния и повышения эффективности, так как задачей аудитора при этом являются только получение и оценка новой информации о бизнесе клиента, то аудиторская экспертиза является лишь составной частью аудита, но отнюдь не однозначна ему*(5).

Сторонники следующей теории отстаивают точку зрения о том, что аудит есть совокупность ревизионной и экспертно-консультационной деятельности. Эта теория может быть названа в качестве интегрированной, поскольку аудит рассматривается как новая форма контроля за работой предприятий, которая сочетается с постоянной их опекой, консультированием и правовой помощью и другими видами услуг, оказываемых в целях повышения эффективности коммерческой деятельности, улучшения учета и отчетности*(6).

На наш взгляд, надо различать понятия "аудит" и "аудиторская деятельность". Последнее - более широкое понятие. Аудиторская деятельность включает две группы юридических и фактических действий: аудит и иные сопутствующие ему услуги, перечень которых определен статьей 1 указанного Закона.

Вместе с тем, действующее законодательство отождествляет указанные понятия, что является необоснованным. Возможно понимание аудиторской деятельности как в узком смысле (аудиторская деятельность - разновидность финансового контроля), так и в широком смысле (аудиторская деятельность - любое юридически значимое действие аудиторской организации (аудитора), которое не ограничивается лишь аудитом, а включает в себя и совокупность юридически значимых действий (предоставление консультационных услуг, юридическое и финансовое сопровождение хозяйственной деятельности определенного экономического субъекта и т.п.).

Аналогичная практика существует и в международном законодательстве. Например, Закон Украины об аудиторской деятельности определяет, что аудиторская деятельность включает в себя организационное и методическое обеспечение аудита, практическое выполнение аудиторских проверок (аудит) и предоставление иных аудиторских услуг (статья 3)*(7). Аудит есть проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и другой информации о финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования в целях определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам (ст.4).

Похожая трактовка аудиторской деятельности содержится в законе Республики Казахстан, в статье 2 которого определено, что аудиторская деятельность включает в себя проведение аудита финансовой отчетности и сопутствующие услуги по профилю. Аудит же представляет собой проверку финансовой отчетности аудируемых субъектов в целях выражения независимого мнения о достоверности и объективности составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями, установленными законодательством Республики Казахстан*(8).

Теперь обратимся к легальному определению аудита. Содержащееся в статьей 1 Закона об аудиторской деятельности правило рассматривает аудит как вид предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, в названном Законе аудит - это деятельность, причем предпринимательская.

Мы также считаем, что экономическая сущность аудита проявляется, прежде всего, в том, что он (аудит) является видом социальной деятельности, а потому ей присущи все черты последней: целенаправленность, предметность, упорядоченность*(9). Будучи видом социальной деятельности, аудит (аудиторская деятельность) состоит из различных действий, операций и поступков.

Однако аудит - это не только социальная деятельность. С точки зрения Закона об аудиторской деятельности аудит есть предпринимательская деятельность.

В юридической и специальной литературе распространено мнение о принадлежности аудита к разряду предпринимательства. Существует и иной взгляд на природу аудиторской деятельности. Так, по мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской "...принижает и сужает цели и задачи аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита"*(10).

По утверждению Р.В. Кожура, отнесение аудиторской деятельности к предпринимательской есть некий юридический казус, вызванный противоречием между всегда личным, личностью аттестованного аудитора - осуществлением аудиторской или любой другой привилегированной профессиональной деятельности и принятыми в России правовыми формами ее организации. Он предлагает рассматривать аудит как юридическую модель, составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями*(11).

Под аудитом, как юридическим процессом, Р.В. Кожура понимает основанную на законе и облеченную в форму правовых отношений деятельность профессиональных аудиторов по независимой проверке бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности данной отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, направленную на охрану прав и законных интересов граждан и юридических лиц. Исключая, таким образом, аудит из сферы предпринимательства*(12).

Рассматриваемый вопрос не является простым, как может показаться на первый взгляд. Дело в том, что законодатель иногда не относит тот или иной вид экономической деятельности к предпринимательству в силу прямого указания закона. Согласно статье 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли*(13). В свою очередь, источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера (статья 23).

Вместе с тем, деятельность занимающихся частной практикой нотариусов является, по мнению Конституционного Суда РФ, особой юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, чем предопределяется специальный публично-правовой статус нотариусов*(14). Определенная схожесть статусных публично-правовых характеристик свойственна и адвокатам.

Что касается аудиторской деятельности, то она не осуществляется от имени Российской Федерации аудиторами (аудиторскими организациями). Напротив, аудиторы (в отличие от ревизоров) действуют в частных интересах.

В сравнительном плане интерес вызывает постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П*(15). В нем, в частности, отмечается, что выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, иначе говоря, опосредуются частно-правовой формой, однако, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе.

Далее, Конституционный Суд РФ заключает: юридическое лицо, осуществляющее обязательный аудит, действует в качестве корпорации частного права, т.е. в рамках предпринимательской деятельности; вместе с тем такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью и, осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а публичный интерес лежит в основе этого процесса. Признаться, такое утверждение выглядит противоречиво и весьма загадочно. Например, что означает "корпорация частного права"? Гражданский кодекс не знает слова "корпорация". Не соответствует действительности (по крайней мере, спорно) и утверждение суда о выполнении аудиторской организацией публичной функции.

Ведь известно, что аудит - это форма финансового контроля. Аудит отличается от государственного финансового контроля (ревизии). Именно для последней формы контроля присуща публичность. Проведение ревизии действительно направлено на защиту публичных интересов*(16). Аудит не преследует в качестве основной цели - защиту публичных интересов. Будучи видом предпринимательской деятельности, деятельность аудиторская направлена на извлечение (получение) прибыли. Поэтому функция защиты публичных интересов реализуется опосредованно (косвенно). Рассуждая в таком ключе, можно распространить признак публичности и на другие виды экономической деятельности, осуществляемой теми или иными организациями. Например, кредитные банковские организации, наряду с выполнением основных экономических функций в сфере банковской деятельности, наделены некоторыми контрольными функциями в области кассовых (наличных) операций.

Будучи экономической деятельностью, аудит по своей природе предполагает осуществление аудиторских услуг на возмездных основаниях. Умозрительно можно представить ситуацию, когда аудитор оказывает бесплатно соответствующие услуги. Но это не является публичной обязанностью в силу Конституции РФ и отдельных федеральных законов. Коммерческая направленность аудиторской деятельности имеет ярко выраженный характер.

Таким образом, аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской, даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит. Данный вывод подтверждается и правовой позицией Конституционного Суда РФ от 01.04.03 N 4-П по делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Закона об аудиторской деятельности в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной*(17).

Исходным и существенным в понимании предпринимательства является норма части 2 статьи 34 Конституции РФ, гласящая, что предпринимательская деятельность - разновидность деятельности экономической. Данное обстоятельство, не получив должного отражения в легальном определении предпринимательской деятельности, позволяет в отрыве от конституционной нормы весьма произвольно понимать предпринимательскую деятельность, наполнять ее неодинаковым содержанием в зависимости от субъективного усмотрения лица.

Одним из видов экономического продукта экономической деятельности выделяют услуги, результатом которых является изменение качества уже существующих, произведенных вещей, либо в виде передачи специфического продукта в виде сведений, данных, информации об объектах и процессах.

Любая деятельность выражается в непрерывной смене внутренних состояний, которые мы можем наблюдать. Аудиторская деятельность - так же система постоянно осуществляемых действий, каковыми являются аудиторские услуги. В связи с этим, к главному признаку аудиторской деятельности следует отнести именно осуществление деятельности через совершение особых сделок.

Чтобы определить обоснованность отнесения законодателем аудиторской деятельности к предпринимательской, проанализируем признаки, ее характеризующие. Начнем с такого признака, как имущественная и организационная самостоятельность предпринимателя.

Имущественная самостоятельность определяется наличием у предпринимателя обособленного собственного имущества как экономической базы деятельности. Заметим при этом, что капитал в экономическом смысле (а уставный капитал есть лишь его превращенная форма) является необходимым условием осуществления любой предпринимательской деятельности, если "исходить из его функции, а не из словоупотребления или наших терминологических потребностей".

Занятие же гражданином аудиторской (равно и нотариальной, адвокатской и медицинской) практикой объективно не требует ни капитала, ни кредита, его замещающего. Предполагается, что имущественное положение лица, готовящегося открыть профессиональную практику, должно позволять ему снимать офис (контору, кабинет). Это может стать условием для занятия профессией: "нотариус должен иметь место для совершения нотариальных действий в пределах нотариального округа, в который он назначен на должность".

Другое дело - аудиторская организация: коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Действующее законодательство устанавливает общие положения о формировании уставного (складочного) капитала.

Лица привилегированных профессий должны быть достаточно обеспеченными, чтобы с одной стороны, иметь объективную возможность противостоять корыстным соображениям при осуществлении профессиональных действий, а с другой - быть в состоянии нести имущественную ответственность за нанесенный ими ущерб. Выполнение негласного требования иметь определенный имущественный ценз обычно обеспечивается высокой платой за обучение профессии, квалификационную аттестацию и получение лицензии, разрешающей практику.

Организационная самостоятельность - это возможность принятия самостоятельных решений в процессе предпринимательской деятельности. Это проявляется в выборе вида деятельности, организационно - правовой формы, круга учредителей. Самостоятельность аудиторской деятельности проявляется при решении вопроса о заключении договора, в процессе планирования аудитором своей деятельности, в выборе приемов и методов своей работы.

Следующим признаком предпринимательской деятельности является ее рисковый характер. Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет*(18).

Предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли. Как уже отмечалось, аудиторская деятельность также относится к предпринимательству. Поэтому, с этой точки зрения, основная цель аудиторской организации (аудитора) - получение (извлечение) прибыли. Но, с другой стороны, профессиональной целью аудиторской организации является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству.

Само существование привилегированных профессий и соответственно осуществление их носителями социальных функций объективно невозможно без предоставления им профессиональных привилегий. Так, одна из привилегий нотариуса состоит в том, что законодатель обусловливает вступление в законную силу определенной категории сделок их нотариальным удостоверением. Привилегия аудитора в том, что его заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, имеющим юридическое значение, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, в качестве которых могут быть и юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда.

Но приравнивание аудиторского заключения к процессуальному средству доказывания является не точным отражением его сущности, так как теория доказательств в процессе предполагает назначение и проведение экспертизы только по заявлению участвующих в деле лиц или суда, предусматривает придание заключению эксперта строго установленной процессуальной формы, что не может быть соблюдено в аудиторском заключении. Заключение эксперта имеет определенную цель: помочь в установлении истины по делу на основе глубокого анализа фактических материалов. Заключение аудитора изначально предназначено для подтверждения правильности совершения финансовых операций, получающих отражение в документах бухгалтерского учета, и не направлено на искомое с точки зрения возникшего процесса детальное закрепление в нем фактов нарушения в гражданском и уголовном процессе.

Одна из типичных привилегий - правообязанность не разглашать сведения, ставшие известными лицу привилегированной профессии в связи с совершением им профессиональных действий. Она в той или иной степени гарантируется государством (вплоть до абсолютной защиты тайны исповеди). Эта привилегия - гарантия настолько важна, что профессиональные привилегии чаще всего ассоциируются с ней. Так, в английском языке под адвокатской (докторской, аудиторской) привилегией понимается именно привилегия хранить профессиональную тайну. Статья 8 Закона об аудиторской деятельности определяет обязанность аудиторов хранить тайну об операциях аудируемых лиц, а также сведениях и документах, получаемых и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности.

Привилегиями обладают и профессиональные ассоциации. Одна из них заключается в признании за такими объединениями определенной юрисдикции по отношению к своим членам. Согласно статье 20 Закона об аудиторской деятельности предусмотрена возможность создания аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Государством лицензируется осуществление аудиторами и аудиторскими фирмами собственно аудита, а оказанием "иных аудиторских услуг", в зависимости от их вида, могут заниматься другие физические и юридические лица или без лицензии, или на основании специальной лицензии. Даже сами аудиторы и аудиторские организации, чтобы иметь право оказывать "иные аудиторские услуги", входящие в перечень лицензируемых, обязаны приобрести дополнительные лицензии (например, на осуществление оценочной деятельности).

"Иные услуги по профилю (аудиторской) деятельности" - не аудиторские по сути. Использование в этих понятиях корневого слова "аудит", во-первых, служит указанием аудитору (аудиторской фирме) на возможность их оказывать при условии, что это не влечет утрату им своей независимости; во-вторых, дает гарантию того, что их оказание не нарушит правило об исключительности аудиторской деятельности": аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (пункт 7 статьи 1 Закона). Отказ от занятия иной деятельностью является обычным условием для получения лицом профессиональных привилегий, что не характерно для предпринимателей*(19).

С данным утверждением трудно согласиться, так как законодательством (пункт 1 статьи 49 ГК РФ) выделена определенная категория субъектов предпринимательской деятельности, обладающих специальной правоспособностью, ограниченных в осуществлении иных видов деятельности.

Таким образом, аудиторская деятельность представляет собой направленную на извлечение прибыли систематическую деятельность специального субъекта, обладающего исключительным правом, на основании закона и специального разрешения (лицензии) уполномоченного государственного органа (Министерство финансов РФ) осуществлять аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Отсюда выделим признаки аудиторской деятельности: а) осуществление деятельности особыми субъектами; имеющими соответствующее разрешение (лицензию) на осуществление аудиторской деятельности; б) это самостоятельная, рисковая и инициативная деятельность, направленная на реализацию своих способностей и удовлетворение потребностей других лиц и общества; в) осуществление деятельности есть процесс, направленный на систематическое извлечение прибыли законным путем, посредством совершения особых аудиторских действий; г) нарушение правил осуществления аудиторской деятельности влечет применение к соответствующим субъектам ответственности (гражданской, уголовной, административной).

Надо отметить, что зарубежным законодательством аудиторская деятельность отнесена к предпринимательской. Так, статья 2 Закона Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности"*(20) определяет, что аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских организаций по проведению аудита финансовой отчетности.

Закон Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности" не содержит непосредственно формулировки, что аудиторская деятельность есть деятельность предпринимательская, но исходя из содержания статей названного нормативного акта, эта деятельность может осуществляться как предпринимателями, так и юридическими лицами, при этом другими видами предпринимательской деятельности данные субъекты заниматься не могут (ст.6)*(21).

И.В. Тордия,

cт. преподаватель кафедры гражданского

права и процесса ИГиП ТюмГУ

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 3, сентябрь-октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: пер.с.англ. М.А. Терехова и А.А. Терехова. М., 1995. С.560.

*(2) Роберсон. Дж. Аудит/ Пер. с англ. М., 1993. С.5.

*(3) Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М., 1996. С.74.

*(4) Альбаров Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М., 1998. С.8.

*(5) Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В., Тодорова О.И. Аудит. Теория и практика (зарубежный опыт): Учебное пособие. Ростов-на-Дону, 1994. С.96.

*(6) Стуков С.А., Голышев В.Д. Введение в аудит. М., 1992. С.47.

*(7) Закон Украины от 22 апреля 1993 г. "Об аудиторской деятельности" // Закон. 1994. N 7. С.70.

*(8) Закон Республики Казахстан от 20 ноября 1998 г. N 304-1 "Об аудиторской деятельности" // Закон. 1999. N 3. С.75.

*(9) См.: Деятельность: теории, методология, проблемы. М., 1990.; Чунарева А.А. Категория цели в современной науке и ее методологическое значение. М., 1979.

*(10) Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3. С.13.

*(11) Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс// Аудиторские ведомости. 1997. N 11. С.33.

*(12) Там же. С.35.

*(13) Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 10. Ст.357. Далее - Основы о нотариате.

*(14) Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 5; 2000. N 1.

*(15) Собрание законодательства РФ. 2003. N 15. Ст.1416.

*(16) По мнению Ю.А. Тихомирова, публичный интерес есть признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития (Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. М., 1995. С.55).

*(17) Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 3.

*(18) Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". М., 2000. С.105.

*(19) Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс // Аудиторские ведомости. 1997. N 11. С.18.

*(20) Закон Республики Казахстан от 20 ноября 1998 г. N 304-1 "Об аудиторской деятельности" // Закон. N 3. 1999. С.75.

*(21) Закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г. N 3373-Х11 "Об аудиторской деятельности" // Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1994. N 35. Ст.573.