Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 14 декабря 2023 г. N 03-07-11/120894 Об уплате НДС при компенсации владельцу земельного участка убытков на восстановление земель (биологическая рекультивация) в соответствии с соглашением о возмещении убытков, причиненных ухудшением качества земель

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 14 декабря 2023 г. N 03-07-11/120894

Вопрос: На основании пп. 2 п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с выполнением АО (далее - Общество) обязанностей налогоплательщика просим разъяснить порядок уплаты НДС при компенсации убытков на восстановление земель (биологическая рекультивация) в пользу владельца земельного участка.

Обществом заключен договор аренды земельного участка с собственником земельного участка, являющимся плательщиком НДС. Одновременно с договором аренды заключено соглашение о возмещении убытков, причиненных ухудшением качества земель, в котором прописываются условия возмещения следующих убытков, состав которых определен п. 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 27.01.2022 N 59 "Об утверждении Положения о возмещении убытков при ухудшении качества земель, ограничении прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков, а также правообладателей расположенных на земельных участках объектов недвижимости и о признании утратившими силу некоторых актов правительства Российской Федерации":

1) убытки, связанные с упущенной выгодой, которые несет собственник земельного участка;

2) убытки, связанные с восстановлением качества земель, - биологическая рекультивация, которую выполняет собственник земельного участка (как самостоятельно, так и с привлечением третьих лиц).

В соответствии с п.п. 1, 2 и 5 ст. 57 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам подлежат возмещению в полном объеме убытки, причиненные ухудшением качества земель, лицами, деятельность которых вызвала это нарушение.

Кроме того, согласно п. 5 ст. 13 ЗК РФ обязанность по восстановлению качества земель действующим законодательством возложена на лиц, деятельность которых привела к ухудшению качества земель.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. На данный момент налоговое законодательство не устанавливает, является ли возмещение убытков на восстановление земель (биологическая рекультивация) операцией по реализации работ (услуг) в контексте пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

На текущий момент в судебной практике и разъясняющих письмах контролирующих органов существует 2 разные позиции по данному вопросу:

Согласно первой позиции компенсация убытков, в том числе упущенной выгоды и затрат на биологическую культивацию земель, в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ не является доходом и соответственно не облагается НДС. Выполнение работ по рекультивации владельцем земельного участка или третьими лицами не может расцениваться в качестве выполнения работ владельцем земельного участка в пользу причинителя вреда и соответственно не подлежит обложению НДС. Данная позиция неоднократно подтверждалась судебной практикой, в частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2013 по делу N А82-2302/2013 и Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 01.12.2016 по делу N А53-28685/2015.

В то же время существует вторая позиция по данному вопросу. Согласно разъяснениям ФНС России (письмо от 16.11.2016 N СД-4-3/21739@) если соглашениями о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическая рекультивация) не предусмотрено осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с ст. 146 НК РФ, то обязанности по уплате НДС не возникает. Однако если в рамках соглашений о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) предусмотрено выполнение получателем денежных средств работ по восстановлению качества земель, то такие работы облагаются НДС в общем порядке. Аналогичная позиция также подтверждается судебной практикой, например, в Постановлении АС Поволжского округа от 21.06.2023 N А-12-24806/2022 и Определении ВС РФ от 10.10.2018 N 306-КГ18-15345.

В связи с вышеизложенным просим дать разъяснения по следующим вопросам:

1. Являются ли с точки зрения ст. 146 НК РФ операции по возмещению убытков на восстановление земель в пользу владельца земельного участка (биологическая рекультивация, выполняемая собственником земельного участка) объектом налогообложения по НДС в контексте ст. 146 НК РФ?

2. Если операции по возмещению убытков на восстановление (биологическая рекультивация) земель не являются объектом обложения НДС, имеет ли право Общество принять к вычету/возместить НДС на основании счета-фактуры, полученного от собственника земельного участка по такой операции?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение о порядке уплаты налога на добавленную стоимость при компенсации владельцу земельного участка убытков на восстановление земель (биологическая рекультивация) в соответствии с соглашением о возмещении убытков, причиненных ухудшением качества земель, и сообщает следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 39 Кодекса предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

На основании подпункта 2 пункта 1, подпункта 2 пункта 2 и пункта 3 статьи 57 главы VIII "Возмещение убытков при ухудшении качества земель, ограничении прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков, правообладателей расположенных на земельных участках объектов недвижимости" Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, подлежат возмещению в полном объеме, в том числе упущенная выгода, собственникам земельных участков за счет лиц, деятельность которых вызвала ухудшение качества земель.

Согласно пункту 5 статьи 57 Земельного кодекса порядок определения состава и размера убытков, предусмотренных главой VIII Земельного кодекса, порядок заключения соглашения о возмещении убытков, условия такого соглашения и порядок возмещения убытков установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 27 января 2022 г. N 59 "Об утверждении Положения о возмещении убытков при ухудшении качества земель, ограничении прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков, а также правообладателей расположенных на земельных участках объектов недвижимости и о признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" (далее - постановление N 59).

Принимая во внимание, что в рамках соглашения о возмещении убытков, заключенного собственником земельного участка и арендатором в порядке и на условиях, установленных постановлением N 59, собственнику земельного участка возмещаются убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности арендатора, в том числе упущенная выгода, то есть компенсируются имущественные потери собственника земельного участка, по нашему мнению, данное соглашение не следует рассматривать как соглашение, в рамках которого собственником земельного участка осуществляется реализация работ (услуг) по восстановлению земель (биологической рекультивации) в смысле, придаваемом этому понятию статьей 39 Кодекса.

В связи с этим получаемые собственником земельного участка от арендатора по соглашению о возмещении убытков, заключенному в порядке и на условиях, установленных постановлением N 59, суммы денежных средств в виде возмещения убытков, причиненных ухудшением качества земель в результате деятельности арендатора, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у собственника земельного участка не включаются.

Что касается принятия к вычету налога на добавленную стоимость, выделенного в счете-фактуре, выставленном арендатору собственником земельного участка при получении указанных денежных средств, то согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, выделенные в счете-фактуре, выставленном арендатору собственником земельного участка при получении сумм денежных средств в виде возмещения убытков, причиненных ухудшением качества земель в результате деятельности арендатора, у арендатора к вычету не принимаются, поскольку в указанном случае приобретение работ (услуг) по восстановлению земель (биологической рекультивации) не осуществляется.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

В.А. Прокаев