Обособленные подразделения - налоговый аспект (Е. Жилинский, "эж-ЮРИСТ", N 46, ноябрь 2003 г.)

Обособленные подразделения - налоговый аспект

     Момент создания                                                     

     Количество рабочих мест                                             

     Одна инспекция - один учет                                          

Институты на стыке отраслей права традиционно вызывают наибольшие проблемы в правоприменении. Одним из них является институт обособленного подразделения, по-разному понимаемый налоговым и гражданским правом. В условиях неясности законодательства юристы поневоле ориентируются на позицию, занимаемую арбитражными судами, - однако в данном случае и она противоречива. Несмотря на то что ранее мы уже обращались к этому вопросу (см. "эж-ЮРИСТ" N 9 за 2003 г.), он по-прежнему остается спорным и неоднозначным.

Об обособленных подразделениях организаций говорится как в гражданском праве, так и в налоговом. Анализ статей Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) позволяет сделать вывод о несоответствии понятия обособленного подразделения в этих двух отраслях права.

В ГК РФ им посвящена ст.55. Она лишь указывает, что филиал и представительство являются обособленными подразделениями, и дает их определение. Исходя из буквального толкования этой нормы, филиалы и представительства - единственно возможные обособленные подразделения.

Отметим также, что в соответствии с п.3 ст.55 ГК РФ филиалы и представительства должны быть указаны в учредительных документах юридического лица.

Понятие обособленного подразделения в налоговом праве дано в ст.11 НК РФ: "Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места".

Сопоставив понятие филиала и представительства в гражданском праве с понятием обособленного подразделения в налоговом праве, можно сделать ряд выводов:

а) понятие филиала и представительства в налоговом и гражданском праве совпадают, поскольку в НК РФ понятия гражданского права применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли права, если иное не предусмотрено НК РФ (п.1 ст.11 НК РФ);

б) в гражданском праве филиал и представительство всегда обособленные подразделения;

в) филиал и представительство в налоговом праве могут не являться обособленными подразделениями, если в них не созданы стационарные рабочие места;

г) в налоговом праве возможно создание обособленного подразделения в форме филиала, представительства и иного обособленного подразделения. Данная позиция выражена также в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-22/706.

Момент создания

Налогоплательщики в соответствии со ст.83 НК РФ подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленных подразделений. Целью данного учета является уплата организацией налогов в местные бюджеты. Заявление о постановке на учет подается по истечении одного месяца после создания обособленного подразделения (п.4 ст.83 НК РФ). Возникает вопрос: с какого момента считать последнее свершившимся? В практике арбитражных судов таким моментом считается создание стационарных рабочих мест*(1).

Проблема же состоит в том, что принимать под датой создания рабочего места. Стоит оговориться, что доказывание факта создания рабочих мест при привлечении налогоплательщика к ответственности лежит на налоговом органе в силу п.6 ст.108 НК РФ*(2). В соответствии со ст.209 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

В судебной практике есть разные мнения на этот счет: во-первых, об этом может свидетельствовать приказ директора о создании рабочих мест*(3), во-вторых, начало деятельности по месту нахождения обособленного подразделения*(4), в-третьих, начало исполнения обязанностей директором и (или) главным бухгалтером обособленного подразделения*(5), в-четвертых, вступление в силу договоров на пользование коммунальными услугами и телефонной связью*(6).

За нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе налогоплательщик привлекается к ответственности по ст.116 НК РФ. В правоприменительной практике были случаи привлечения к ответственности за данное нарушение и по ст.117 НК РФ (уклонение от постановки на учет в налоговом органе). Под уклонением в НК РФ понимается ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Практика арбитражных судов по этому вопросу также противоречива. Во-первых, есть прецеденты, когда суды отказывали налоговым органам в применении данного вида ответственности, поскольку ответственность за ведение деятельности наступает только у организаций и индивидуальных предпринимателей. Обособленное подразделение не является организацией или индивидуальным предпринимателем и поэтому применение ст.117 НК РФ недопустимо*(7). Но существуют и обратные прецеденты*(8).

Помимо уже обозначенных спорных ситуаций в правоприменительной практике возникает много вопросов, связанных с трактовкой норм о создании и постановке на налоговый учет обособленных подразделений. Рассмотрим некоторые из них.

Количество рабочих мест

Неоднозначно понимается вопрос о количестве стационарных рабочих мест, необходимых для возникновения обязанности у налогоплательщика вставать на учет по месту нахождения обособленного подразделения. Начальник Департамента применения НК РФ, Департамента налоговой политики и совершенствования налогового законодательства МНС РФ С.В. Разгулин разъяснил*(9), что признаком обособленного подразделения, подлежащего постановке на учет в налоговом органе, является создание двух и более стационарных рабочих мест.

Налоговые же органы, несмотря на это разъяснение, стали привлекать к налоговой ответственности по ст.116 НК РФ за непостановку на учет в налоговом органе обособленного подразделения, по месту нахождения которого оборудовано одно рабочее место.

Можно выявить две позиции в практике арбитражных судов, причем обе на стороне налогоплательщика.

При первой суды склоняются к тому, что создание одного стационарного рабочего места достаточно для того, чтобы обособленное подразделение организации подлежало постановке на учет. Они считают, что из смысла п.2 ст.11 НК РФ следует - использование множественного числа термина "стационарные рабочие места" применено в связи с возможностью основания множества обособленных подразделений. Однако суды отказывают налоговому органу в привлечении налогоплательщика к ответственности, поскольку в данном случае отсутствует вина последнего.

Отсутствие вины обусловлено применением налогоплательщиком уже упоминавшегося разъяснения налогового органа в лице начальника Департамента применения НК РФ, Департамента налоговой политики и совершенствования налогового законодательства МНС РФ С. В. Разгулина (подп.3. п.1 ст.111 НК РФ)*(10).

Вторая позиция арбитражных судов состоит в том, что данная норма противоречива, а в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика*(11).

Одна инспекция - один учет

Некоторые организации создают обособленные подразделения, при этом последние находятся на территории того же налогового органа, что и основное общество. В силу Письма МНС России от 08.08.2001 N ШС-6-14/613 вставать повторно на учет в той же налоговой инспекции не нужно.

Арбитражная практика складывается таким же образом, поскольку ст.83 НК РФ предусмотрен учет налогоплательщика в каждом из оговоренных данной статьей мест: если налогоплательщик по одному из предусмотренных оснований встал на налоговый учет в конкретном налоговом органе, на него не может быть возложена обязанность повторно вставать на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному предусмотренному в указанной статье основанию*(12).

Другая спорная ситуация тесно связана с предыдущей, поскольку затрагивает необходимость постановки на учет по месту нахождения обособленных подразделений при условии, что они находятся на территории налогового органа, отличного от налогового органа основной организации, но в пределах одного населенного пункта. Эта проблема актуальна для крупных городов, таких как г.Москва и г.Санкт-Петербург.

На практике следующая ситуация: Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа занимает позицию налогового органа, полагая, что поскольку контроль на территории г.Санкт-Петербурга осуществляется разными налоговыми органами, то для проведения налогового контроля налоговая инспекция вправе требовать постановки на учет организации, чье обособленное подразделение находится на подведомственной ей территории*(13).

Федеральный арбитражный суд Московского округа занимает позицию налогоплательщика, считая ситуацию нахождения на территории одного населенного пункта множества налоговых органов с точки зрения постановки на учет обособленного подразделения сомнительной, противоречивой и неясной. По его мнению, она должна толковаться в пользу налогоплательщика в силу п.7 ст.3 НК РФ.

Пример из практики

Рассмотрим некоторые вышеприведенные спорные ситуации на конкретном примере. Допустим, ООО "Частное охранное предприятие "А" (далее - ЧОП "А"), зарегистрированное в г.Москве, имеет филиал в г.Туле и осуществляет охрану четырех объектов:

1. Двумя охранниками в течение 2 месяцев в г.Одинцово (Московская область).

2. Двумя охранниками в течение 2 месяцев в г.Москве (охраняемый объект находится на территории той же налоговой инспекции, что и ЧОП "А").

3. Двумя охранниками в течение 2 месяцев в г.Москве (охраняемый объект находится на территории налоговой инспекции, отличной от ЧОП "А").

4. Одним охранником в течение 2 месяцев в г.Москве.

Вначале разберемся с филиалом в г.Туле. Сведения о данном филиале должны быть внесены в учредительные документы организации. Изменения же в учредительных документах должны быть зарегистрированы в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц". Пока у филиала не созданы рабочие места, ставить на налоговый учет обособленное подразделение в соответствии со ст.83 НК РФ нет необходимости. При формировании рабочих мест потребуется в течение месяца со дня их создания встать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения.

ЧОП "А" оказывает охранные услуги, следовательно, на месте охраняемых объектов создаются рабочие места. В случае если охрана длится более одного месяца, то налицо все признаки обособленного подразделения. Данная позиция также выражена в Письме Управления МНС по г.Москве от 17.10.2001 N 03-12/47635.

Похожая ситуация рассматривалась Федеральным арбитражным судом Центрального округа. Несмотря на то что решение было принято в пользу налогоплательщика, не поставившего на учет обособленное подразделение, причина отказа была не в том, что охранному предприятию не нужно ставить на учет обособленное подразделение по месту нахождения охраняемого объекта, а в том, что налоговый орган не доказал в суде наличия рабочих мест по месту нахождения охраняемого объекта*(14).

Таким образом:

В первом случае имеются все признаки обособленного подразделения и вставать на учет необходимо.

Во втором случае вставать на учет не нужно, поскольку налогоплательщик и подразделение находятся на территории одной и той же налоговой инспекции.

В отношении третьего случая однозначно ответить сложно - исходя из практики ФАС Московского округа вставать на учет нет необходимости, прецеденты ФАС Северо-Западного округа прямо ей противоположны.

В четвертом случае вопрос также спорен, но арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. Вставать на учет не обязательно, тем не менее надо быть готовым защищать свою позицию в суде. Очевидно, что в большинстве из рассмотренных случаев организации необходимо вставать на налоговый учет по месту нахождения своих обособленных подразделений. Однако в ряде случаев толкование закона и сложившаяся практика его применения освобождают налогоплательщика от этой обязанности.

Е. Жилинский,

юрист аудиторской компании "Юкон"

"эж-ЮРИСТ", N 46, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: постановление ФАС СЗО от 02.07.2002 N А05-4097/02-256/18.

*(2) См.: постановление ФАС ПО от 13.08.2002 N А72-1643/2002-Л107.

*(3) См.: постановление ФАС ВВО от 26.06.2002 N А31-653/7; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2001 N А29-599/01А.

*(4) См.: постановление ФАС ЗСО от 14.04.2003 N Ф04/1710-293/А70-2003.

*(5) См.: постановление ФАС ВВО от 02.08.2002 N 617/5; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2000 N 1700/5.

*(6) См.: постановление ФАС ЗСО от 01.04.2002.

*(7) См.: постановление ФАС ЗСО от 04.12.2002 N А05-5735/02-343/22.

*(8) См.: постановление ФАС ЦО от 02.10.2002 N А64-967/02-13.

*(9) "Учет. Налоги. Право", N 36 от 26.09.2000-02.10.2000.

*(10) См.: постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178.

*(11) См.: постановление ФАС МО от 03.10.2002 N КА-А40/5441-01.

*(12) См.: постановление ФАС СЗО от 30.04.2002 N А56-36450/01; постановление ФАС ВСО от 10.03.2001 N А33-12241/00-С3-Ф02-496/01-С1; постановление ФАС ВСО от 13.03.2001 N А33-10727/00-С3-Ф02-439/01-С1.

*(13) См.: постановление ФАС СЗО от 07.10.2002 N А56-17269/02; постановление ФАС СЗО от 07.08.2001 N А56-9796/01.

*(14) См.: постановление ФАС ЦО от 16.01.2002 N А14-6773-01/240/10.