Возмещение НДС в строительстве: опыт стран Евросоюза (А.М. Бурцева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.)

Возмещение НДС в строительстве: опыт стран Евросоюза

     Когда появляется право на вычет                                     

     Буква закона. Выдержка из Шестой Директивы по НДС (ст.17)           

     Когда зачтенный НДС нужно восстанавливать                           

О том, что порядок возмещения НДС при капитальном строительстве для собственных нужд нужно упростить, говорят уже давно. Недавно Правительство РФ приняло принципиальное решение: в будущем НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным для строительства, будет возмещаться в общем порядке.

Но это произойдет не раньше 2005 года. В большинстве же стран Европейского Союза ускоренный порядок возмещения НДС действует уже давно.

Напомним, как в настоящее время обстоят дела с возмещением НДС при капитальном строительстве для собственных нужд. Предприятие строит здание: покупает материалы и оборудование, оплачивает работы строительной организации. Понятно, что в их стоимость входит НДС. Предприятие учитывает его на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". А возместить этот "входной" налог можно лишь после того, как здание будет введено в эксплуатацию и по нему начнет начисляться амортизация (п.5 ст.172 НК РФ).

Строительство может затянуться на несколько лет. И все это время суммы НДС, подлежащие вычету, не возмещаются - фактически предприятие кредитует государство. Особенно страдают фирмы, которые берут под строительство кредиты и займы в иностранной валюте. Дело в том, что суммы НДС номинированы в рублях, а долг нужно отдавать в валюте. Ее курс по отношению к рублю растет. В итоге сумма налога, возмещенного по окончании строительства, оказывается гораздо меньше той, что пришлось уплатить кредитору. Разумеется, такая ситуация ставит инвестора в непростое положение.

Конечно, есть и противники идеи упростить порядок вычета "входного" НДС при капитальном строительстве. Ведь от этого бюджет понесет значительные потери. Тем не менее компромиссный вариант найден. Суть его такова. Предприятиям разрешают быстрее засчитывать НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным в процессе строительства. Взамен государство ужесточает налоговый контроль и вводит так называемые НДС-счета.

Итак, правительство все же склонилось к тому, чтобы упростить порядок возмещения НДС. Вот почему опыт соседей по Европе будет полезен.

Когда появляется право на вычет

В большинстве стран Евросоюза "входной" НДС при строительстве объектов капитального характера возмещается так же, как и по товарам и услугам, использованным в обычной деятельности фирмы. Условия, по которым налогоплательщик получает право на вычет, определены в статьях 17-18 Шестой Директивы от 17.05.77 "Об унификации законов стран - членов ЕС в отношении налогов с оборота - единая система налога на добавленную стоимость: единообразная база для исчисления налога" (далее - Директива).

Согласно статье 17 Директивы по общему правилу налогоплательщик - покупатель товаров (услуг) имеет право на вычет НДС с того момента, когда сумма налога подлежит взиманию у продавца. Поэтому следует четко определить, в какой момент НДС подлежит взиманию. Это происходит, когда продавец передал право собственности на товар (оказал услугу) либо получил аванс (ст.10 Директивы). То есть действует принцип "наиболее ранней даты".

При поставке товара (оказании услуги) либо при получении от покупателя аванса продавец обязан выписать и выдать покупателю счет-фактуру. Об этом сказано в статье 22 Директивы. Согласно статье 18 этот счет-фактура нужен организации-покупателю, чтобы воспользоваться правом на вычет.

Таким образом, Директива увязывает право покупателя на вычет НДС с моментом возникновения налогового обязательства у продавца. Рассмотрим на примере, как зачесть "входной" налог по работам, выполненным строительной организацией.

Пример 1

Компания "Альфа" строит новый офис. Для этого она воспользовалась услугами строительной фирмы "Бета". В июле 2003 года фирма закончила строительство первого этажа и выставила соответствующий счет-фактуру компании "Альфа". Стоимость услуги - 120 000 евро (в том числе НДС - 20 000 евро).

Компания "Альфа" оплатила услугу в августе 2003 года. Однако право на вычет "входного" НДС - 20 000 евро - появляется у компании уже в июле, поскольку именно в этом месяце сумма налога подлежит взиманию у продавца (абз.1 п.2 ст.10 Директивы).

Пример 2

Компания "Альфа" в июле 2003 года перечислила фирме "Бета" аванс - 120 000 евро (в том числе НДС - 20 000 евро) - в счет предстоящей поставки кирпича для строительства производственного гаража.

Фирма "Бета", получив аванс, выставила компании "Альфа" счет-фактуру (п.3 ст.22 Директивы). Кирпич был поставлен только в августе 2003 года.

В данном случае компания "Альфа" получает право на вычет НДС - 20 000 евро - уже в июле 2003 года. Дело в том, что именно в этом месяце данный налог подлежит взиманию у фирмы "Бета" (абз.2 п.2 ст.10 Директивы).

Буква закона
Выдержка из Шестой Директивы по НДС (ст.17)

"1. Право на вычет возникает в тот момент, когда вычитаемая сумма налога подлежит взиманию.

2. При условии, что товары и услуги используются в целях налогооблагаемых сделок налогооблагаемого лица, налогооблагаемое лицо имеет право вычесть из суммы налога, которую оно обязано уплатить:

(a) причитающийся или оплаченный налог на добавленную стоимость в отношении товаров или услуг, уже оказанных или оказываемых этому лицу другим налогооблагаемым лицом"

Когда зачтенный НДС нужно восстанавливать

Восстанавливать и уплачивать НДС в бюджет нужно в том случае, если построенный объект впоследствии будет полностью или частично использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Ведь в этом случае нарушается одно из основных условий, при которых НДС подлежит вычету, - использование объекта в деятельности, облагаемой НДС.

Как корректировать сумму вычета, прописано в статье 20 Директивы. В ней сказано, что в отношении капитальных объектов производственного назначения такие корректировки делают в течение пяти лет, включая год, в котором были приобретены материалы или услуги подрядчиков и по ним зачли НДС. Причем за один год можно восстановить только одну пятую часть зачтенного налога.

Конечно, Директива предусматривает и тот случай, когда в деятельности, не облагаемой НДС, построенный объект используют частично. Тогда восстанавливают лишь ту часть "входного" налога, которая соответствует проценту дохода от не облагаемой НДС деятельности (или проценту мощностей, используемых в такой деятельности).

Это общее правило. Однако в некоторых странах введены более длительные сроки для корректировки суммы вычета по НДС. Рассмотрим пример, основанный на практике, принятой в Дании. Законодательство этой страны предусматривает, что корректировать зачтенный НДС нужно в течение 10 лет.

Пример 3

Компания "Альфа" - плательщик НДС строит здание цеха. В 2003 году компания зачла "входной" НДС по материалам, закупленным в ходе строительства, на сумму 1 000 000 евро.

Через четыре года - в 2007 году - компания начала использовать 25% полезной площади цеха для деятельности, не облагаемой НДС. Это обстоятельство отразилось на налоговом вычете следующим образом.

Сумма "входного" НДС равномерно распределяется на десятилетний период. На каждый год приходится 100 000 евро (1 000 000 EUR : 10 лет). Значит, ежегодно, начиная с 2007 года, фирма должна восстанавливать по 25 000 евро (100 000 EUR х 25%).

А.М. Бурцева,

юрист-эксперт, проект EuropeAid "Налоговая реформа II"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.