НДС при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (Л.И. Никонова, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2003 г.)

НДС при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ
и муниципального имущества

     Налоговая ставка                                                    

     Налоговая декларация                                                

     Особенности выставления счета-фактуры                               

     Налоговые вычеты                                                    

     Авансовые платежи                                                   

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость согласно п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ. При этом налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, или иные обязанности, установленные гл.21 Налогового кодекса РФ.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, т.е. арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Следовательно, для определения порядка налогообложения при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества следует исходить из условий договора аренды.

Для определения порядка налогообложения НДС при аренде указанного имущества необходимо обратить внимание на следующее.

1. Если арендодателем выступает организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляется непосредственно организацией - арендодателем имущества. При этом уплата налога в бюджет осуществляется арендодателем независимо от того, куда перечисляет арендатор арендную плату - на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

Поэтому, предоставляя в аренду имущество, указанные организации уплачивают НДС в бюджет в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, в зависимости от утвержденной учетной политики для целей налогообложения либо по мере отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Так, например, если некоммерческая образовательная организация сдает в аренду закрепленное за ней федеральное или муниципальное имущество или имущество субъектов Российской Федерации на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем - некоммерческой образовательной организацией (не относящейся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, то уплату налога в бюджет осуществляет данная некоммерческая образовательная организация, вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату - на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

2. Если федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество предоставляется в аренду органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС возлагается на арендаторов такого имущества, которые признаются налоговыми агентами. Именно они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Так, например, малое торговое предприятие заключило договор с органом местного самоуправления на аренду площадей, предназначенных для осуществления торговой деятельности.

В этом случае малое торговое предприятие признается налоговым агентом, в связи с чем при перечислении арендной платы указанная организация обязана исчислить, удержать и перечислить налог на добавленную стоимость в бюджет.

3. Если же в договоре аренды, заключенном между арендатором, арендодателем (балансодержателем) указанного имущества, третьей стороной выступает орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, то обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС также возлагается на арендаторов такого имущества - налоговых агентов.

Так, например, если учебное заведение сдает в аренду часть муниципального имущества (находящегося в оперативном управлении у данного учебного заведения) торговому предприятию на основании договора аренды, заключенного между учебным учреждением - балансодержателем (не являющимся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления), торговым предприятием и органом государственной власти и управления или органами местного самоуправления, то арендатор (торговое предприятие) становится налоговым агентом и должен исчислить, удержать и перечислить соответствующую сумму НДС в бюджет.

4. Возникновение обязанностей по уплате НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика налога на добавленную стоимость, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного имущества, даже если они сами не являются плательщиками НДС либо освобождены от этой обязанности.

Например, организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, арендует помещение у местных органов власти.

В соответствии с п.2 ст.346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Вместе с тем согласно п.5 указанной статьи организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, в случае, если она арендует помещение у местных органов власти, исполняет обязанности налогового агента и поэтому уплачивает НДС с суммы арендной платы, уплачиваемой арендодателю.

Налоговая ставка

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

При удержании налога налоговыми агентами сумма налога определяется расчетным методом (п.4 ст.164 НК РФ). Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки, т.е. 20/120.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (п.4 ст.173 НК РФ).

Если организация имеет обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность на арендованных у органов государственной власти и управления или органа местного самоуправления площадях, то налоговым агентом выступает головная организация и налог в таком случае уплачивается по месту ее нахождения.

Налоговая декларация

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, либо в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в случае, если ежемесячная в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. (ст.174 НК РФ).

Раздел "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" заполняется отдельно по каждому налогоплательщику-арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления).

При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) раздел II заполняется налоговым агентом на одной странице.

Налоговая база, определенная налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога, а также исчисленная сумма налога отражаются соответственно по стр.040, 080, 110 раздела II налоговой декларации.

Особенности выставления счета-фактуры

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (ст.168 НК РФ).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном гл.21 Налогового кодекса РФ.

Порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость регламентируется постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (ред. от 27.07.02) "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Порядок выставления счетов-фактур налоговыми агентами при аренде государственного (муниципального) имущества имеет следующие особенности.

При уплате суммы за товар (работу, услугу) поставщику и одновременном удержании и перечислении в бюджет налоговым агентом суммы НДС плательщик выписывает счет-фактуру на полную сумму и регистрирует в книге продаж в том периоде, когда налог был удержан.

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного или муниципального имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который включается в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета НДС. При этом указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора.

Таким образом, при возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на налоговый вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплаченных продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, когда возникло право на вычет.

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на суммы налога, уплаченные налоговыми агентами - арендаторами федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (ст.171 НК РФ).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, для осуществления операций, облагаемых НДС, и при их приобретении ими был удержан и уплачен налог из доходов налогоплательщика.

При этом налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) (ст.172 НК РФ).

Суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах.

Таким образом, налогоплательщик предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если он удержал сумму налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислил в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены, при наличии соответствующего счета-фактуры.

Суммы налога по приобретенным налоговым агентом товарам (работам, услугам), показанные по стр.080 и фактически уплаченные в бюджет, отражаются по стр.410 раздела I декларации в случае, если налоговым агентом данные товары (работы, услуги) приобретены для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения, и при выполнении условий, установленных ст.172 НК РФ.

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от НДС по ст.149 НК РФ, или для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль в порядке, установленном ст.170 НК РФ.

Если арендатор - налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения этих обязанностей, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата).

Авансовые платежи

Согласно ст.162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы получаемых организациями денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в частности авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Таким образом, суммы авансовых платежей, перечисленные арендодателям федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, отражаются по стр.110 указанного раздела.

При этом если в предшествующих налоговых периодах налоговый агент включил авансовые и иные платежи, перечисленные поставщикам за эти товары (работы, услуги), по стр.110, то налоговая база по аренде федерального либо муниципального имущества, а также имущества субъектов Российской Федерации не показывается по стр.040 и 080 раздела II декларации.

Суммы налога, показанные по стр.110, т.е. исчисленные по суммам авансов, перечисленных налоговыми агентами в счет предстоящей реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг) и фактически уплаченные в бюджет, отражаются по стр.410 раздела I декларации в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) приняты к учету при выполнении условий, установленных ст.171 и 172 НК РФ.

Пример 1. ООО уплачивает НДС в бюджет ежемесячно.

В 2003 г. ООО заключило договор с органом местного самоуправления на аренду помещения, которое используется им для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В соответствии с условиями договора сумма арендной платы составляет 120000 руб. в месяц с учетом НДС. Арендная плата согласно договору вносится арендатором ежеквартально в срок до 15-го числа первого месяца квартала.

Таким образом, арендная плата, подлежащая перечислению за квартал, составляет 360000 руб. с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет, составляет 60000 руб. (360000 х 20 : 120).

15 апреля 2003 г. ООО перечислило арендодателю сумму арендной платы за II квартал 2003 г. без учета НДС в размере 300000 руб. (360000 - 60000). Сумму НДС в размере 60000 руб. ООО перечислило в бюджет 20 апреля 2003 г.

Сумма НДС, удержанная и уплаченная ООО в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:

в апреле - 20000 руб. по арендной плате за апрель;

в мае - 20000 руб. по арендной плате за май;

в июне - 20000 руб. по арендной плате за июнь.

Декларация по НДС в части сумм НДС, подлежащих уплате ООО как налоговым агентом, заполняется в следующем порядке.

В разделе II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации за апрель 2003 г. по стр.040 и 080 отражается сумма арендной платы - 120000 руб. (в гр.4 "Налоговая база") и исчисленная сумма налога 20000 руб. (в гр.6 "Сумма НДС").

По стр.110 отражаются суммы авансовых платежей (замай, июнь) в гр.4 - 240000 руб. и сумма исчисленного налога 40000 руб.

Итоговая сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет за данный налоговый период, составляет 60000 руб. (гр.6 стр.150 раздела II декларации).

При заполнении раздела I "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за апрель 2003 г. по стр.410 отражается сумма НДС, принимаемая к вычету в апреле 2003 г., в размере 20000 руб.

Декларация за май (июнь) 2003 г.:

раздел II не заполняется;

в разделе I по стр.410 отражается сумма НДС, подлежащая вычету в мае (июне), в размере 20000 руб.

Пример 2. ООО перечислило в соответствии с договором арендодателю сумму арендной платы за II квартал 2003 г. без учета НДС в размере 300000 руб. 15 апреля 2003 г. При этом сумму удержанного НДС в размере 60000 руб. ООО перечислило в бюджет 20 мая 2003 г.

Сумма НДС, удержанная и уплаченная ООО в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:

в мае - по арендной плате за апрель в размере 20000 руб. и за май в размере 20000 руб. (всего 40000 руб.);

в июне - по арендной плате за июнь 20000 руб.

Декларация по НДС в части сумм НДС, подлежащих уплате ООО в качестве налогового агента, заполняется в следующем порядке.

В разделе II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации за апрель 2003 г. по стр.040 и 080 отражается сумма арендной платы 120000 руб. (гр.4 "Налоговая база") и исчисленная сумма налога 20000 руб. (гр.6 "Сумма НДС").

По стр.110 гр.4 отражаются сумма авансовых платежей (за май, июнь) 240000 руб. и сумма исчисленного налога 40000 руб.

Итоговая сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет за данный налоговый период, составляет 60000 руб. (гр.6 стр.150 раздела II декларации).

Строка 410 раздела I "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за апрель 2003 г. не заполняется, поскольку сумма налога в апреле уплачена в бюджет не была.

Декларация за май 2003 г.:

раздел II не заполняется;

по стр.410 раздела I отражается сумма НДС, подлежащая вычету, в размере 40000 руб. по арендной плате за апрель и май.

Декларация за июнь 2003 г.:

раздел II не заполняется;

по стр.410 раздела I отражается сумма НДС, подлежащая вычету в июне, в размере 20000 руб.

Л.И. Никонова,

УМНС по г. Москве

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2003 г.