Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров (А.А. Бастриков, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2003 г.)

Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров

В системе рассмотрены результаты налоговых споров в части применения плательщиками НДС налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, связанных с экспортом продукции (работ, услуг).

Налоговый орган осуществил проверку поставщика товаров, по результатам которой было установлено, что поставщик не имел договорных отношений с экспортером и, следовательно, факт реализации поставщиком товара документально не подтвержден, а уплата ими сумм налога в бюджет не производилась. Налоговый орган принял решение об отказе в возмещении сумм НДС, связанного с экспортом продукции.

Налогоплательщик посчитал, что решение нарушает его права и подал жалобу.

Неподтверждение факта осуществления с поставщиками хозяйственной деятельности и уплаты ими в бюджет НДС не является основанием в отказе плательщикам НДС применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Право налогоплательщика на возмещение сумм НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст.176 Налогового кодекса РФ (НК РФ). В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ суммы, предусмотренные ст.171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п.6 ст.166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п.6 ст.164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст.172 НК РФ. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, существенное значение для целей налогообложения в части применения налоговой ставки 0% и вычетов имеет факт оплаты экспортером поставщикам стоимости товара, в том числе уплаты им НДС, а также соблюдение режима экспорта товара, приобретенного у поставщика.

Право налогоплательщика на возмещение сумм НДС не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками экспортируемых товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками, и не устанавливается обязанность экспортера подтвердить эти обстоятельства при предъявлении сумм НДС к возмещению.

В части отказа налоговым органом в применении экспортеру налоговой ставки 0% и налоговых вычетов на основании неподтверждения поставщиками договорных отношений налоговому органу следовало доказать, что проверяемое лицо злоупотребило правом и имело своей целью не поставку продукции на экспорт, а получение из бюджета денежных средств в виде сумм НДС.

Нарушение поставщиками этой обязанности по уплате в бюджет полученных от покупателей сумм НДС является основанием для применения к ним налоговыми органами мер, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, но не может служить основанием для отказа в возмещении из бюджета этого налога добросовестному налогоплательщику при представлении доказательств его уплаты поставщику.

В соответствии со ст.97 Таможенного кодекса РФ экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства их ввоза на эту территорию. Следовательно, признаком экспорта товаров является фактическое пересечение грузом границы Российской Федерации.

Материалы дела свидетельствуют, что экспорт продукции имел место, суммы НДС поставщикам продукции экспортером уплачены, пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, в подтверждение обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов налоговому органу представлен.

Решение налогового органа отменено, и ему поручено рассмотреть вопрос об обоснованности возмещения сумм НДС с учетом изложенных обстоятельств.

В отношении указанного вопроса следует отметить.

Налоговые органы должны учитывать все условия исполнения внешнеторгового контракта.

1. Налоговым органом в ходе налоговой проверки по вопросу обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов установлено неполное исполнение внешнеэкономического контракта, а также несовпадение банковских реквизитов иностранного партнера, указанных в контракте, с платежными документами и незакрытия паспорта сделки.

Указанные обстоятельства явились основанием в признании налоговым органом неправомерным применение экспортером налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

При реализации товаров, предусмотренных подп.1 п.1 ст.164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, налогоплательщиком в налоговые органы должны представляться соответствующие документы.

Законодательство о налогах и сборах не ставит применение ставки 0% по НДС в зависимость от исполнения контракта в полном объеме. Так, не предусмотрено прямого требования о предоставлении в налоговый орган полностью исполненного контракта, по которому на экспорт отгружено все количество товара и получена вся выручка.

В случае поступления выручки от иностранного лица - покупателя товара не в полном объеме, возмещение сумм НДС, фактически уплаченных поставщикам товаров, осуществляется пропорционально сумме полученной выручки.

Материалы проверки свидетельствуют о том, что налогоплательщик применил налоговую ставку 0% и налоговые вычеты только по товару, экспорт которого фактически состоялся и экспортная выручка на расчетный счет налогоплательщика поступила.

Таким образом, признание налоговым органом неправомерным применение налогоплательщиком ставки 0% по НДС и налоговых вычетов на основании неполного исполнения внешнеторгового контракта является необоснованным.

2. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что банковские реквизиты иностранного лица-покупателя, указанные в контракте, не соответствуют реквизитам платежных документов.

В соответствии с контрактом, представленным налогоплательщиком в ходе рассмотрения жалобы, платежи осуществляются покупателем либо уполномоченным им лицом в иностранной валюте на счет продавца. Платежные документы (SWIFT-послания) свидетельствуют о том, что денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика, являются авансовым платежом по контракту.

Оригинал письма от фактически оплачивавшей товар фирмы и его перевод, подтверждающий факт передачи иностранным лицом-покупателем полномочий по оплате поставок третьим лицам, в налоговый орган был представлен.

Налоговый орган факт представления указанных документов не опроверг, что свидетельствует о неисследовании в полной мере налоговым органом вопроса об оплате экспортируемого товара.

Решение налогового органа отменено, а налоговому органу поручено вновь рассмотреть вопрос о возмещении НДС с учетом изложенных обстоятельств.

Пунктом 5.11 инструкции ЦБ РФ от 13.10.99 N 86-И установлено, что по истечении 90 календарных дней с даты, указанной в строке "Последняя дата" паспорта сделки, но не ранее даты отправки в ГТК России всех имеющихся в банке учетных карточек по данному паспорту сделки досье по указанному паспорту сделки закрывается и сдается в архив банка. При этом незакрытие на момент налоговой проверки паспорта сделки не опровергает факт поступления экспортной выручки на счет экспортера.

Признание налоговым органом неправомерным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов на основании незакрытия на момент проверки паспорта сделки является необоснованным.

Доначисление сумм НДС, пени и привлечение налогоплательщика к ответственности до истечения 180 дней с момента экспорта является неправомерным.

По результатам проведенной налоговой проверки в связи с неподтверждением налогоплательщиком экспорта товара налоговый орган вынес решение об отказе в возмещении сумм НДС. В решении указывается о доначислении налога, пени, а также о привлечении налогоплательщика к ответственности, установленной ст.122 НК РФ.

Организация обжаловала указанное решение, ссылаясь на то, что доначисление сумм налогов до истечения 180 дней с момента экспорта продукции является неправомерным.

Документы (их копии), указанные в п.1-5 ст.165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп.1-3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10 или 20% соответственно.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с п.1 ст.173 НК РФ исчисляется по итогам каждого налогового периода путем уменьшения на сумму налоговых вычетов общей суммы налога. При этом согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Пунктом 9 ст.167 НК РФ установлено, что при реализации товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. В случае, если полный пакет документов не собран на 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (п.1 ст.122 НК РФ).

Учитывая то, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесено до истечения 180 дней, считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, и что основанием для вынесения данного решения явилось представление организацией неполного пакета необходимых документов, действия налогового органа в части доначисления сумм налога, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности являются неправомерными.

Решение налогового органа отменено с прекращением производства по делу о налоговом правонарушении.

Документы, представленные в налоговый орган, должны отвечать требованиям ст.165 НК РФ.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что документы, представленные организацией, не оформлены в порядке, установленном ст.165 НК РФ. Так, грузовая таможенная декларация не содержит отметку российского таможенного органа о фактическом вывозе товара с таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы предусмотренных документов.

В налоговый орган представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Для подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров и транспортных средств за пределы таможенной территории Российской Федерации, ввоза товаров и транспортных средств на таможенную территорию Российской Федерации, а также транзита товаров через указанную территорию сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта вывоза товаров, на оборотной стороне таможенной декларации (копии) делает отметку "Товар вывезен полностью" (если товар вывезен не полностью - указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД России) с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации и заверяет ее личной номерной печатью (приказ ГТК РФ от 26.06.01 N 598 (ред. от 18.07.02) "О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров").

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.02 N 5571/02 отмечено, что для признания права налогоплательщика на применение ставки 0% по НДС, связанного с экспортом продукции, и возмещение сумм уплаченного при покупке товара НДС им должны быть представлены налоговому органу документы, подтверждающие факт экспорта, оформленные в строгом соответствии с упомянутыми нормами.

Таким образом, отказ налогового органа в возмещении сумм НДС, связанного с экспортом продукции, является правомерным.

Отказ налогового органа в применении налоговой ставки 0% и возмещении сумм НДС, связанного с экспортом товаров, на основании неподтверждения экспортером отгрузки товара непосредственно иностранному лицу-покупателю является неправомерным.

В качестве оснований в отказе применения налоговой ставки 0% и возмещения сумм НДС, связанного с экспортом, явилось то, что в соответствии с грузовой таможенной декларацией получателем товара и покупателем являются разные иностранные лица. При этом в дополнении к контракту, заключенному между экспортером и иностранным лицом-покупателем, определено получателем товара иное иностранное лицо.

Согласно п.1 ст.430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. При этом поставка товара в соответствии со ст.509 ГК РФ осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом ГТК России от 16.12.98 N 848, допускает указание в грузовой таможенной декларации, что получателем товара выступает иностранное лицо, указанное в дополнении к контракту, не являющееся покупателем товара.

В соответствии с п.1.3 указанной инструкции получателем является лицо, принимающее от собственного имени товары, которому перевозчик, осуществляющий перевозку груза в соответствии с заключенным им договором, должен выдать перевозимые им товары и сведения о котором указаны в транспортных документах.

Отсутствие у налогового органа сведений о предоставлении документов, подтверждающих переход от продавца к покупателю права собственности на товар не может являться основанием для отказа в применении организацией налоговых вычетов.

Налоговые вычеты производятся в соответствии со ст.172 НК РФ на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.3, 6-8 ст.171 НК РФ.

Применение налоговых вычетов не зависит от момента перехода права собственности.

Отсутствие лицензии на право осуществления соответствующей деятельности не является основанием для признания неправомерным применение организацией налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, связанных с экспортом товаров.

Статьей 165 НК РФ установлен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, согласно которому в налоговые органы должны быть представлены соответствующие документы.

Налоговый кодекс РФ не ставит применение налоговой ставки 0% в зависимость от наличия у налогоплательщика лицензии на право заниматься соответствующим видом деятельности.

Несоставление акта проверки и неучастие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки, проводимой в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ, не являются основанием отмены решения об отказе в возмещении сумм НДС.

Возмещение сумм НДС, связанного с экспортом продукции, производится налоговым органом не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов (п.4 ст.176 НК РФ).

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

При принятии налоговым органом решения об отказе (полностью или частично) в возмещении он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

Таким образом, действующим порядком не установлена обязанность составления акта проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и участие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки, как установлено ст.100 и 101 НК РФ при проведении выездных налоговых проверок.

Налогоплательщик вправе повторно обратиться в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Организация для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в соответствии с п.1 ст.165 НК РФ представила в налоговый орган пакет документов.

По результатам проверки представленных документов налоговый орган вынес решение об отказе в возмещении сумм налога. При этом основанием для отказа явилось отсутствие на грузовой таможенной декларации отметки российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Организацией допущенные нарушения в порядке оформления документов устранены.

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

При этом Налоговый кодекс РФ не исключает права повторного обращения налогоплательщика.

Следовательно, устранив допущенные нарушения, организация вправе повторно представить в налоговый орган документы, предусмотренные ст.165 НК РФ, для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. Налоговый орган обязан в порядке, установленном ст.176 НК РФ, осуществить их проверку и вынести соответствующее решение.

А.А. Бастриков,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2003 г.