Убытки в бухгалтерском и налоговом учете (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, декабрь 2003 г.)

Убытки в бухгалтерском и налоговом учете

До 1 января 2003 г. финансовый результат деятельности организации, отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2), не был связан с прибылью или убытком, отражаемыми в налоговой декларации по налогу на прибыль, которая заполняется на основе данных налогового учета. Однако с введением в действие положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, и приказа Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" ситуация изменилась.

В соответствии с указанными документами организациям начиная с отчетности за 2003 г. необходимо в Отчете о прибылях и убытках, используя остатки по дебету счета 09 "Отложенные налоговые обязательства" и по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые активы", введенных приказом Минфина России от 7.05.03 г. N 38н, показать величину налога на прибыль, которая должна соответствовать налогу в декларации. Если и в бухгалтерском, и в налоговом учете получена прибыль, то все более или менее понятно. А как быть, если и в том, и в другом случае получен убыток? Или по данным бухгалтерского учета получена прибыль, а налогового - убыток или наоборот? Рассмотрим это на примерах.

Ситуация 1. В бухгалтерском и налоговом учете получен убыток.

По данным бухгалтерского учета за 2003 г. организация получила выручку от оказания услуг в сумме 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. Себестоимость оказанных услуг составила 280 000 руб., общехозяйственные (управленческие) расходы - 35 000 руб. По итогам года у организации образовались следующие операционные расходы:

услуги банка - 3000 руб.;

уплаченные штрафы за нарушение хозяйственных договоров - 5000 руб.;

курсовые разницы - 25 000 руб.;

проценты по кредиту - 57 000 руб. (в том числе в пределах норматива - 45 000 руб., сверх норматива - 12 000 руб.);

налог на имущество - 4000 руб.

Внереализационные доходы составили:

курсовые разницы по валютному счету - 12 000 руб.;

безвозмездно полученные материалы - 10 000 руб.

В составе себестоимости оказанных услуг на рекламные расходы в пределах нормы приходилось 2000 руб., сверх нормы - 1000 руб.; амортизационные отчисления по основным средствам, срок амортизации по которым для целей налогового учета истек, - 5000 руб.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие записи (в целом за период) (табл.1).

Таблица 1

Операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от оказания услуг	62	90-1	360000
Начислен НДС с выручки	90-3	68-2	60000
Отражены затраты на оказание услуг	20	01, 02, 10, 69, 70, 60 ...	280000
На сумму сверхнормативных расходов на рекламу начислено постоянное на- логовое обязательство (1000 х 24/100)	99	68 "Расчеты по налогу на при- быль"	240
На сумму разницы по амортизационным отчислениям списана часть отложенно- го налогового обязательства (5000 х 24/100)	77	68 "Расчеты по налогу на при- быль"	1200
Отражены общехозяйственные расходы	26	01, 02, 10, 69, 70, 60 ...	35000
Списана себестоимость оказанных ус- луг	90-2	20	280000
Списаны общехозяйственные расходы	90-2	26	35000
Выявлен финансовый результат от реа- лизации услуг (убыток)	99	90-9	-15000
Отражены положительные курсовые раз- ницы по валютному счету	52	91-1	12000
Получены безвозмездно материалы	10	98	10000
На сумму безвозмездно поступивших материалов начислен отложенный нало- говый актив (10000 х 24/100)	09	68 "Расчеты по налогу на при- быль"	2400
Оплачены услуги банка	91-2	51	3000
Начислены и уплачены штрафы постав- щикам	91-2 60	60 51	5000 5000
На сумму отрицательных курсовых раз- ниц по расчетам с покупателями	91-2	62	25000
Начислены проценты по кредиту	91-2	76	57000
С суммы сверхнормативных расходов по уплате процентов начислено постоян- ное налоговое обязательство (12000 х 24/100)	99	68 "Расчеты по налогу на при- быль"	2880
Начислен налог на имущество	91-2	68 "Расчеты по налогу на иму- щество"	4000
Списано сальдо прочих доходов и рас- ходов на финансовые результаты	99	91-9	-82000
По итогам года произведена реформа- ция баланса	90-1 90-9 90-9 91-1 91-9	90-9 90-2 90-3 91-9 91-2	360000 315000 60000 12000 94000
На сумму убытка по данным бухгал- терского учета начислен условный до- ход по налогу на прибыль (97000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на имущество"	99	23280
На сумму убытка по данным налогового учета сформирован отложенный налого- вый актив (69000 х 24/100)	09	68 "Расчеты по налогу на иму- щество"	16560
Списан убыток отчетного года	84	99	76840

Итого: убыток по данным бухгалтерского учета равен 97 000 руб.

Постоянные налоговые обязательства - 3120 руб. (240 + 2880).

Отложенные налоговые активы - 18 960 руб. (2400 + 16 560).

Отложенные налоговые обязательства (списанные) - (-1200) руб.

На основе полученных данных заполним Отчет о прибылях и убытках (табл.2).

Таблица 2

Показатели		За от- четный период
наименование	код
1	2	3
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, ус- луг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	100	300000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	110	(280000)
Валовая прибыль	120	20 000
Коммерческие расходы	130	-
Управленческие расходы	140	(35000)
Прибыль (убыток) от продаж	150	(15000)
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	160	-
Проценты к уплате	170	(57000)
Доходы от участия в других организациях	180	-
Прочие операционные доходы	190	-
Прочие операционные расходы	200	(3000)
Внереализационные доходы	210	12000
Внереализационные расходы	220	(34000)
Прибыль (убыток) до налогообложения	230	(97000)
Отложенные налоговые активы	240	18960
Отложенные налоговые обязательства	250	(-1200)
Текущий налог на прибыль	260	-
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	270	(76840)
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	280	3120
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Текущий налог на прибыль равен: условный доход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = (-23 280) + 3120 (строка 280) + 18 960 (строка 240) - (-1200) (строка 250) = 0.

Определим финансовый результат по данным налогового учета (табл.3).

Таблица 3

Показатели	Сумма, руб.	Расчет
Выручка без НДС	300000
Себестоимость	313000	280000 - 1000 - 5000 + 35000 + 4000
Внереализационные доходы	22000	(10000 + 12000)
Внереализационные расходы	78000	(90000 - 12000)
Убыток	- 69 000	(300000 - 309000 + 22000 - 82000)
Сумма налога на прибыль	0

Как видим, данные налогового и бухгалтерского учета по расчету налога на прибыль совпадают.

Ситуация 2. В бухгалтерском учете получен убыток, в налоговом - прибыль.

Изменим условия предыдущего примера. В составе себестоимости оказанных услуг расходы, не принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, составляют 80 000 руб. В таком случае на сумму этих расходов в бухгалтерском учете будет начислено постоянное налоговое обязательство по дебету 99 и кредиту 68 на сумму 19 200 руб. (80 000 х 24/100). В связи с тем что в налоговом учете будет получена прибыль, записи по начислению отложенного налогового актива (Д-т 09, К-т 68) на сумму 16 560 руб. не будет. А на сумму убытка отчетного года будет оформлена запись: Д-т 84, К-т 99 - 96 040 руб. (76 840 + 19 200).

Таким образом:

убыток по данным бухгалтерского учета - 97 000 руб.;

постоянные налоговые обязательства - 22 320 руб. (240 + 2880 + 19 200);

отложенные налоговые активы - 2400 руб.;

отложенные налоговые обязательства (списанные) - (-1200) руб.

Первая часть Отчета о прибылях и убытках не изменилась, поэтому заполним лишь ее вторую часть (табл.4).

Таблица 4

Прибыль (убыток) до налогообложения	230	(97000)
Отложенные налоговые активы	240	2400
Отложенные налоговые обязательства	250	(-1200)
Текущий налог на прибыль	260	2640
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	270	(96040)
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	280	22320

Текущий налог на прибыль равен: условный доход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = (-23 280) + 22 320 (строка 280) + 2400 (строка 240) - (-1200) (строка 250) = 2640 руб.

Теперь определим финансовый результат по данным налогового учета (табл.5).

Таблица 5

Показатели	Сумма, руб.	Расчет
Выручка без НДС	300000
Себестоимость	233000	280000 - 1000 - 5000 - 80000 + 35000 + 4000
Внереализационные доходы	22000	10000 + 12000
Внереализационные расходы	78000	90000 - 12000
Прибыль	11000	300000 - 233000 + 22000 - 78000
Сумма налога на прибыль	2640

Как видим, данные налогового и бухгалтерского учета по расчету налога на прибыль совпадают.

Ситуация 3. В бухгалтерском учете получена прибыль, а в налоговом - убыток.

По данным бухгалтерского учета за I квартал 2003 г. организация получила выручку от оказания услуг в сумме - 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. Себестоимость отгруженных товаров составила 160 000 руб.

По итогам года у организации образовались следующие операционные расходы:

услуги банка - 3000 руб.;

проценты по кредиту - 57 000 руб. (все в пределах норматива);

налог на имущество - 4000 руб.

Внереализационные доходы (безвозмездно полученные материалы) составили 10 000 руб.

На командировочные расходы в пределах нормы приходилось 5000 руб., сверх нормы - 1000 руб.; амортизационные отчисления по основным средствам, срок амортизации по которым для целей бухгалтерского учета истек, - 4000 руб. Кроме того, организация приобрела программный продукт на сумму 90 000 руб. Срок его списания в бухгалтерском учете установлен 3 года.

В бухгалтерском учете у организации были оформлены следующие записи (в целом за период) (табл.6).

Таблица 6

Операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи товаров	62	90-1	360000
Начислен НДС с выручки	90-3	68-2	60000
Списана себестоимость товаров	90-2	41	160000
Начислены командировочные расходы	44	71	6000
На сумму сверхнормативных расходов по командировкам начислено постоянное на- логовое обязательство (1000 х 24/100)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	240
Приобретен программный продукт	97	60	90000
На сумму программного продукта начисле- но отложенное обязательство (90000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	77	21600
Списаны расходы на продажу	90-2	44	6000
Списан финансовый результат	90-9	99	134000
Отражены услуги банка	91-2	51	3000
Начислены проценты по кредиту	91-2	76	57000
Начислен налог на имущество	91-2	68 "Расчеты по налогу на имущество"	4000
На стоимость безвозмездно полученных материалов	10	98	10000
На стоимость безвозмездно полученных материалов начислен отложенный налого- вый актив (10000 х 24/100)	09	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	2400
Списано сальдо прочих доходов и расхо- дов	99	91-9	64000
На сумму амортизационных отчислений в налоговом учете списан отложенный нало- говый актив (4000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	09	960
Начислен условный расход по налогу на прибыль (134000 - 64000) х 24/100	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	16800
На сумму убытка в налоговом учете на- числен отложенный налоговый актив (13000 х 24/100)	09	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	3120

Итого: прибыль по данным бухгалтерского учета равна 70 000 руб.

Постоянные налоговые обязательства - 240 руб.

Отложенные налоговые активы - 4560 руб. (2400 + 3120 - 960).

Отложенные налоговые обязательства - 21 600 руб.

На основе полученных данных заполним Отчет о прибылях и убытках (табл.7).

Таблица 7

Показатели		За от- четный период
наименование	код
1	2	3
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, ус- луг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	100	300000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	110	(160000)
Валовая прибыль	120	140000
Коммерческие расходы	130	(6000)
Управленческие расходы	140	-
Прибыль (убыток) от продаж	150	134000
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	160	-
Проценты к уплате	170	(57000)
Доходы от участия в других организациях	180	-
Прочие операционные доходы	190	-
Прочие операционные расходы	200	(3000)
Внереализационные доходы	210	-
Внереализационные расходы	220	(4000)
Прибыль (убыток) до налогообложения	230	70000
Отложенные налоговые активы	240	4560
Отложенные налоговые обязательства	250	(21600)
Текущий налог на прибыль	260	-
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	270	-
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	280	240
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Текущий налог на прибыль равен: условный расход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = 16 800 + 240 (строка 280) + 4560 (строка 240) - 21 600 (строка 250) = 0.

Теперь определим финансовый результат по данным налогового учета (табл.8).

Таблица 8

Показатели	Сумма, руб.	Расчет
Выручка без НДС	300 000
Себестоимость	263000	160000 + 5000 + 4000 + 4000 + 90000*(1)
Внереализационные доходы	10 000
Внереализационные расходы	60000	3000 + 57000
Убыток	-13 000	300000 - 263000 + 10000 - 60000
Сумма налога на прибыль	0
*(1) Для целей налогового учета в соответствии с п.26 ст.264 НК РФ стоимость программного продукта учитывается в составе прочих расходов единовременно.

Как видим, данные налогового и бухгалтерского учета по расчету налога на прибыль совпадают.

А. Вагапова,

ведущий аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, декабрь 2003 г.