Обзор практики арбитражных судов по "зарплатным налогам" (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2003 г.)

Обзор практики арбитражных судов по "зарплатным налогам"

     Обложение ЕСН сумм компенсаций, выплаченных работникам              

     Выплаты работникам за счет членских взносов                         

     Позиция налоговых органов                                           

     Позиция судебных органов                                           

     Комментарий                                                         

     Представление       сведений       о       выплаченных      доходах 

     организациями-налоговыми агентами                                   

     "Командировка" без удостоверения                                    

     Суть дела                                                           

     Решение суда                                                        

В данном материале мы представляем вашему вниманию обзор ряда судебных постановлений за 2003 год, вынесенных по искам налогоплательщиков, оспаривавших неправомерные, по их мнению, решения налоговых органов (принятые при проверках правильности исчисления и уплаты ЕСН, а также удержания НДФЛ организациями - налоговыми агентами). При этом автор обращает внимание прежде всего на те ситуации, когда арбитражные суды соглашались с требованиями налогоплательщиков и налоговых агентов.

Обложение ЕСН сумм компенсаций, выплаченных работникам

Рассмотрим некоторые решения арбитражных судов, подтверждающих право организаций не облагать ЕСН ряд гарантий и компенсаций для работников.

- В частности, арбитражный суд признал право организации не облагать ЕСН суммы оплаты медосмотров работников, деятельность которых связана с производством и реализацией пищевой продукции (см. постановление ФАС Центрального округа от 30 мая 2003 г. N А54-225/03-С3). Принимая данное решение, суд основывался в том числе на положениях ст.23 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", определяющей обязательность медицинских осмотров для работников, занятых изготовлением и оборотом пищевых продуктов, оказанием услуг в сфере розничной торговли пищевыми продуктами и в сфере общественного питания.

- В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2003 г. N А21-2830/03-С1 было указано на неправомерность обложения ЕСН стоимости бесплатного питания экипажей судов морского и речного флота. Суд отметил, что экипажи судов обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания (постановление Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 68 и Порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов, утв. Приказом Минтранса РФ от 30 сентября 2002 г. N 122). Кроме того, арбитражный суд указал на необходимость учета положений Конвенции МОТ от 6 июня 1946 г. N 68, определившей обязанность организации устанавливать надлежащие нормы питания и столового обслуживания экипажей своих морских судов.

Согласно постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 29 мая 2003 г. N Ф08-1726/2003-658А организация вправе не начислять ЕСН и НДФЛ на суммы ежегодных компенсаций на лечение и ежемесячного довольствия, установленных законом субъекта РФ для госслужащих.

В этом случае, по мнению налогового органа, дополнительные гарантии для госслужащих, установленные законами субъектов РФ, не могли рассматриваться в качестве компенсаций, установленных в соответствии с законодательством РФ. Но арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика исходя из следующего. В ст.4 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в РФ" установлено, что в законодательство РФ о госслужбе входят в том числе и федеральные законы, и иные нормативные правовые акты субъектов РФ.

Рассматриваемые компенсации были установлены законом субъекта РФ, и исходя из этого они могли рассматриваться в качестве "установленных законодательством РФ". От налогообложения освобождаются компенсации, осуществленные в соответствии с действующим законодательством (п.1 ст.217 НК РФ и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ). На этом основании суд сделал вывод, что компенсации госслужащим на лечение и питание, предусмотренные законом субъекта РФ, не должны были включаться в базу по ЕСН и НДФЛ.

Выплаты работникам за счет членских взносов

Большое количество решений арбитражных судов связано с исками кооперативов и товариществ, осуществлявших выплаты за счет членских взносов физическим лицам, выполняющим для указанных организаций работы либо оказывающим им услуги. Такие выплаты не подлежат налогообложению в силу подп.8 п.1 ст.238 НК РФ.

Позиция налоговых органов

Налоговые органы в ряде случаев требовали уплатить ЕСН с сумм подобных выплат исходя из того, что наименование организаций, производящих выплаты за счет членских взносов, редакционно не соответствовали перечню, указанному в подп.8 п.1 ст.238 НК РФ. Так, по их мнению, потребительский кооператив по строительству и эксплуатации гаражей для автомобилей индивидуального пользования должен был начислить ЕСН на выплаты, произведенные за счет членских взносов (см. постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2003 г. N А69-228/03-8-Ф02-1752/03-С1). Данная позиция была мотивирована тем, что в тексте ст.238 НК РФ упоминались лишь гаражно-строительные кооперативы (товарищества).

Позиция судебных органов

Но в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2003 г. N 19/03 и иных актах судебных органов было высказано противоположное мнение. Кроме того, ВАС РФ указал на право кооперативов и товариществ, поименованных в подп.8 п.1 ст.238 НК РФ, не облагать ЕСН выплаты, производимые в пользу работников на основании заключенных с ними трудовых договоров (налоговые органы исходили из необходимости освобождения от обложения ЕСН лишь тех выплат, которые осуществляются в соответствии с условиями гражданско-правовых договоров).

Комментарий

Даже четко выраженная позиция ВАС РФ иногда не является препятствием для иной трактовки региональными налоговыми инспекциями положений налогового законодательства. Так, в Письме МНС РФ по г.Москве от 26 июня 2003 г. N 28-07/34871 высказывалась точка зрения о том, что не существует правовых оснований для неуплаты товариществами собственников жилья и жилищными кооперативами ЕСН с выплат, производимых гражданам за счет членских взносов. Далее в указанном Письме отмечено, что "в основном складывается ситуация, когда по данной категории плательщиков арбитражная практика складывается не в пользу налоговых органов". Однако потом делался вывод, что "налоговым органам следует обращаться в вышестоящие судебные инстанции, и только решения ВАС РФ должны приниматься во внимание". То есть налоговым органам дана рекомендация "идти до конца", даже несмотря на наличие решения ВАС РФ по аналогичному вопросу.

Представление сведений о выплаченных доходах организациями -
налоговыми агентами

В ряде случаев арбитражные суды рассматривали иски налоговых органов о взыскании санкций с организаций, не представлявших сведения о выплаченных работникам доходах на основании решений вышестоящих государственных органов.

В таких ситуациях иски налоговых органов порой не удовлетворялись, а подобные решения обосновывались положениями п.2 ст.109 НК РФ, согласно которым лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении. А так как указания вышестоящих органов для данной категории организаций были обязательны, следовательно, и вины организаций в допущенных нарушениях не было (см. постановления ФАС Уральского округа от 4 июля 2003 г. N Ф09-1916/03АК, от 4 июля 2003 г. N Ф09-1915/03АК).

В то же время в ряде решений судов ссылка налогоплательщиков на указания вышестоящих органов не признавалась основанием для освобождения от обязанности по представлению сведений в налоговые органы и подтверждалась правомерность привлечения к ответственности организации - налогового агента (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2003 г. N А66-507-03). Суд исходил из следующего: наличие указаний вышестоящего органа не является обстоятельством, исключающим вину организации в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ, поскольку такое указание дано органом, который не уполномочен давать письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

"Командировка" без удостоверения

При проведении проверок правильности уплаты НДФЛ налоговые органы настаивают на том, что обосновать выплату командировочных расходов и возмещение стоимости проезда работнику можно лишь при условии наличия надлежаще оформленного командировочного удостоверения. Но, как свидетельствует арбитражная практика, из этого правила могут быть исключения.

В качестве примера приведем следующую ситуацию (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2003 г. N А56-5636/03).

Суть дела

Гражданин, проживающий в г.Москве, был принят на работу на должность консультанта на условиях совместительства в организацию, находящуюся в г.Санкт-Петербурге. По условиям трудового контракта работник был обязан по мере необходимости представлять отчет о проделанной работе по месту нахождения организации в г.Санкт-Петербурге. При этом организация признавала право консультанта работать в г.Москве и считала необходимой его явку в офис в г.Санкт-Петербурге лишь по необходимости (на основании распоряжения директора организации). Прибытие работника из г.Москвы в г.Санкт-Петербург оформлялось как служебная командировка, а возмещение понесенных работником расходов производилось на основании представляемых им авансовых отчетов (командировочные удостоверения не оформлялись). Налоговые органы настаивали на необходимости включения в доход гражданина сумм компенсаций, выплачиваемых ему организацией на основании авансовых отчетов.

Решение суда

Арбитражный суд поддержал точку зрения организации. По мнению суда, критерием отнесения выплат физическому лицу к компенсационным (не облагаемым НДФЛ) является их целевое назначение. Поскольку эти поездки имели целевое назначение и к ним применимо определение служебной командировки (поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы), организация правомерно не облагала НДФЛ выплаты, произведенные на основании авансовых отчетов (с приложением соответствующих документов), в счет компенсации расходов, понесенных физлицом в связи с указанными поездками. Кроме того, суд сделал вывод, что нормы НК РФ не ставят в зависимость отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2003 г.