Если отпуск использован, но не отработан... (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2003 г.)

Если отпуск использован, но не отработан...

Трудовое законодательство, с одной стороны, устанавливает, что отпуск в полном размере (в общем случае - 28 календарных дней) предоставляется работнику, полностью отработавшему рабочий год (одиннадцать месяцев). С другой стороны, допускается предоставление отпусков авансом, то есть до окончания рабочего года, за который эти отпуска предоставляются. Увольнение работника в таком случае повлечет удержание суммы оплаты за использованную, но неотработанную часть отпуска.

В частности, согласно ст.122 ТК РФ отпуск:

- за первый год работы предоставляется работникам:

- непрерывно проработавшим в организации 6 месяцев;

- проработавшим в организации менее 6 месяцев - в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами;

- за второй и последующие годы работы предоставляется в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации.

Если ежегодный оплачиваемый отпуск использован работником авансом и он увольняется из организации, не доработав соответствующий рабочий год до конца, работодатель вправе произвести удержание суммы, равной части отпускных, за неотработанные дни отпуска.

При этом следует помнить о ряде ограничений.

- Удержание за использованные, но не отработанные к моменту увольнения дни отпуска не производится, если трудовой договор расторгается на основании:

ликвидации организации (п.1 ст.81 ТК РФ);

сокращения численности или штата работников организации (п.2 ст.81 ТК РФ);

несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (подп."а" п.3 ст.81 ТК РФ);

смены собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п.4 ст.81 ТК РФ);

призыва работника на военную службу или направление на альтернативную гражданскую службу (п.1 ст.83 ТК РФ);

восстановления на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу, по решению Государственной инспекции труда или суда (п.2 ст.83 ТК РФ);

признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п.5 ст.83 ТК РФ);

смерти работника, а также его признания судом умершим или безвестно отсутствующим (п.6 ст.83 ТК РФ);

наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и др.), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п.7 ст.83 ТК РФ).

- Сумма удержания не может быть больше суммы заработной платы, начисленной в окончательный расчет.

- Сумма удержания не может быть больше фактически начисленной за соответствующие дни отпуска суммы.

Для расчета суммы, подлежащей удержанию, необходимо определить, оплата за какое количество календарных дней отпуска удерживатся с работника:

/---------------------------------------------\

| /---------------\       /-----------------\ |       /---------------\

| |11 месяцев (ко-|       |Количество полных| |       |Количество дней|

| |личество  рабо-|   -   |месяцев,  отрабо-| |  x    |отпуска,   пре-| =

| |чих    месяцев,|       |танных работником| |       |доставляемых за|

| |дающее    право|       |в том рабочем го-| |       |каждый   полный|

| |на    получение|       |ду,  в счет кото-| |       |месяц          |

| |оплачиваемого  |       |рого он использо-| |       \---------------/

| |отпуска  в пол-|       |вал  оплачиваемый| |

| |ном размере)   |       |отпуск. (Излишки,| |

| \---------------/       |составляющие  ме-| |

|                         |нее  половины ме-| |

|                         |сяца,  из расчета| |

|                         |исключаются,  бо-| |

|                         |лее   половины  -| |

|                         |округляются    до| |

|                         |целого месяца)   | |

|                         \-----------------/ |

|    Количество неотработанных месяцев        |

\---------------------------------------------/

Количество календарных дней отпуска, сумма оплаты за которые подлежит удержанию

Пример 1

Работник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске с 7 июля 2003 г., предоставленном на 28 календарных дней за рабочий год с 10 декабря 2002 г. по 10 декабря 2003 г. Работник увольняется по собственному желанию (п.3 ст.77 ТК РФ) 12 сентября 2003 г. Из его заработной платы, начисленной в окончательный расчет, удерживается сумма за использованные, но не отработанные дни отпуска.

В течение рабочего года, в счет которого работнику был предоставлен оплачиваемый отпуск, до увольнения (с 10 декабря 2002 г. по 12 сентября 2003 г.) работник отработал 9 месяцев и 2 дня (округляются до 9 месяцев).

Количество неотработанных месяцев, за которые был использован отпуск, составляет:

11 мес. - 9 мес. = 2 мес.

Количество дней использованного отпуска, приходящееся на неотработанный период, определяется исходя из того, что продолжительность ежегодного отпуска, установленная на предприятии, - 28 календарных дней, т.е. по 2,33 дня (28 дней : 12) за каждый месяц работы.

Таким образом, удержанию подлежит сумма оплаты, приходящаяся на 4,66 (2,33 х 2) календарных дня отпуска.

По мнению некоторых специалистов, средний дневной заработок, исходя из которого рассчитывается размер удержания, определяется так же, как и средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника: путем деления суммы заработной платы, начисленной в расчетном периоде (3 календарных месяца, предшествующих месяцу увольнения), на 3 и на 29,6 (п.9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213). Заметим, что именно так считают размер рассматриваемого удержания некоторые используемые бухгалтерами компьютерные программы.

На наш взгляд, такой подход нельзя считать корректным, поскольку если средний заработок, исходя из которого была произведена оплата за отпуск:

- больше, чем средний заработок, исчисленный исходя из трех месяцев, предшествующих увольнению, то размер удержания окажется меньше, чем фактическая сумма долга работника;

- меньше, чем средний заработок, исчисленный исходя из трех месяцев, предшествующих увольнению, то размер удержания превысит фактически полученную работником в виде оплаты за соответствующие дни отпуска сумму (т.е. у работника будет необоснованно изъята часть его заработной платы).

Ошибок не будет, если размер удержания будет определяться исходя из среднего дневного заработка, принятого для оплаты отпуска.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Из заработной платы работника, начисленной в окончательный расчет, удерживается сумма за использованные, но неотработанные 4,66 календарных дня отпуска. В пользу работника произведены следующие начисления: см. таблицу.

Средний дневной заработок, исходя из которого оплачен отпуск, предоставленный работнику в июле, составил:

(6000,00 руб. х 3 мес. + 2000 руб.) : 3 : 29,6 руб. = 225,23 руб.

Средний дневной заработок, исчисленный исходя из 3 месяцев, предшествующих месяцу увольнения, рассчитывается в следующем порядке.

Определяется сумма квартальной премии, начисленной в июле за II квартал, включаемая в расчет. Поскольку время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премия учитывается пропорционально времени, отработанному в расчетный период (п.14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы):

5000 руб. : (20 дн. + 23 дн. + 21 дн.) х (20 дн. + 4 дн. + 20 дн.) = 3437,50 руб.

Определяется средний дневной заработок:

(6000,00 руб. + 1043,48 руб. + 5714,29 руб. + 3437,50 руб.) : (29,6 дн. + 4 дн. х 1,4 + 20 дн. х 1,4) = 256,25 руб.

Из суммы заработной платы, начисленной работнику в окончательный расчет при увольнении, следует удержать 1049,57 руб. (225,23 руб. х 4,66 дн.), а не 1194,12 руб. (256,25 руб. х 4,66 дн.).

Аналогичным образом рассчитываются суммы удержания с увольняющегося работника за использованные, но неотработанные дни дополнительного отпуска.

Пример 3

Работник основного производства в мае 2003 г. использовал ежегодный основной оплачиваемый отпуск (28 календарных дней) и дополнительный отпуск, предусмотренный коллективным договором сверх установленного законодательством, продолжительностью 8 календарных дней, за период с 10 декабря 2002 г. по 10 декабря 2003 г.

Работник увольняется 22 сентября 2003 г. На этот момент в рабочем году, в счет которого использован отпуск, отработаны только 9 месяцев и 12 календарных дней (с 10 декабря 2002 г. по 22 сентября 2003 г.). Количество неотработанных месяцев - 2 (11 мес. - 9 мес.); количество дней неотработанного отпуска:

- основного - 4,66 (28 дн. : 12 мес. х 2 мес.);

- дополнительного - 1,33 (8 дн. : 12 мес. х 2 мес.).

Средний дневной заработок, исходя из которого производилась оплата за отпуск, - 225 руб.

В бухгалтерском учете делаются записи:

- в месяце, в котором работнику производится оплата за отпуск (в мае):

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 6300 руб. (225 руб. х 28 дн.) - начислена оплата за основной отпуск

Д-т сч.91 (84) К-т сч.70 - 1800 руб. (225 руб. х 8 дн.) - начислена оплата за дополнительный отпуск

Д-т сч.20 К-т сч.69 "Единый социальный налог", "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование" - 2242,80 руб. (6300 руб. х 35,6%) - начислены ЕСН и страховые взносы в ПФР на сумму оплаты основного отпуска (суммы оплаты за дополнительный отпуск, предоставленный по коллективному договору сверх установленного законодательством РФ, на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, не относятся (п.24 ст.270 НК РФ) и объектом обложения ЕСН и страховыми взносами в ПФР не признаются (п.3 ст.236 НК РФ)

Д-т сч.20 К-т сч.69 "Обязательное страхование от несчастных случаев на производстве" - 16,2 руб. (6300 руб. + 1800 руб.) х 0,2%) - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (по тарифу - 0,2);

- в месяце, в котором производится начисление сумм оплаты труда в окончательный расчет (в сентябре):

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 4363,64 руб. - начислена заработная плата за фактически отработанное время в августе

Д-т сч.20 К-т сч.69 "Единый социальный налог", "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование" - 1553,46 руб. (4363,64 руб. х 35,6%) - начислены ЕСН и страховые взносы в ПФР на сумму заработной платы

Д-т сч.20 К-т сч.69 "Обязательное страхование от несчастных случаев на производстве" - 8,73 руб. (4363,64 руб. х 0,2%) - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (по тарифу - 0,2)

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 1048,50 руб. (225 руб. х 4,66 дн.) (сторно) - отражена сумма оплаты за использованные, но неотработанные дни основного отпуска

Д-т сч.91 (84) К-т сч.70 - 299,25 руб. (225 руб. х 1,33 дн.) (сторно) - отражена сумма оплаты за использованные, но неотработанные дни дополнительного отпуска

Д-т сч.20 К-т сч.69 "Единый социальный налог", "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование" - 373,27 руб. (1048,50 руб. х 35,6%) (сторно) - отражена сумма ЕСН и страховых взносов в ПФР, приходящаяся на сумму оплаты за неотработанные дни основного отпуска

Д-т сч.20 К-т сч.69 "Обязательное страхование от несчастных случаев на производстве" - 2,70 руб. (1048,50 руб. + 299,25 руб.) х 0,2%) (сторно) - отражена сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, приходящаяся на сумму оплаты за неотработанные дни основного и дополнительного отпусков

Д-т сч.70 К-т сч.60 "Налог на доходы физических лиц" - 392 руб. (4363,64 руб. - 1048,50 руб. - 299,25 руб.) х 13% = 392,07; округляется до 392 руб.) - удержан НДФЛ

Д-т сч.70 К-т сч.50 - 2623,89 руб. (4363,64 руб. - 1048,50 руб. - 299,25 руб. - 392 руб.) - выплачено работнику из кассы организации в окончательный расчет.

К сведению

Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику.

Ст.138 ТК РФ

В любом случае сумма удержания не может превышать сумму, начисленную работнику в окончательный расчет за фактически отработанное время. Не допускаются удержания из выходного пособия компенсационных и иных выплат, на которые согласно действующему законодательству не обращается взыскание.

Допускается погашение долга работником путем внесения денежных средств в кассу организации по заявлению (сумма законодательством не ограничена).

Если произвести удержание за использованные, но неотработанные дни отпуска невозможно, возникает вопрос: могут ли соответствующие суммы относиться на расходы в целях налогообложения прибыли и надо ли корректировать суммы начисленных ранее ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование?

Некоторые специалисты полагают, что в таких случаях соответствующая сумма отпускных может рассматриваться как обоснованные и документально подтвержденные затраты организации и на этом основании полностью учитывается в целях налогообложения прибыли (п.1 ст.252 НК РФ). При этом также отмечается, что в соответствии со ст.255 НК РФ основным условием для признания в налоговом учете расходов на оплату отпускных является то, что данные выплаты относятся к отпуску, предусмотренному законодательством РФ и предоставленному авансом также в соответствии с нормами ТК РФ.

На взгляд автора, такая позиция не вполне корректна.

Действительно, если суммы, начисленные в пользу работника, отнесены на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, на них должны быть начислены ЕСН и страховые взносы в ПФР. Но ведь эти суммы работнику, по сути, "подарены" работодателем. Нельзя считать их и компенсационными выплатами, так как это противоречит понятию "компенсация" с точки зрения ст.164 ТК РФ. Следовательно, если не скорректировать сумму начисленных на отпускные (при предоставлении работнику отпуска) ЕСН и страховых взносов в ПФР, работник получит дополнительные (незаработанные) суммы, учитываемые при начислении ему пенсии.

Если же суммы ЕСН и страховых взносов в ПФР соответствующим образом уменьшить, но на расходы отнести всю сумму отпускных (как заработанных, так и нет), возникнет вопрос о правильности исчисления налоговой базы по ЕСН (страховым взносам в ПФР).

Если произвести удержание в соответствии со ст.137 ТК РФ невозможно, сумма оплаты за неотработанные дни отпуска, отнесенная при его предоставлении на расходы по оплате труда, на взгляд автора, должна быть включена в базу по налогу на прибыль.

Пример 4

Работник основного производства увольняется в связи с сокращением численности или штата работников организации (п.2 ст.81 ТК РФ) до окончания того рабочего года, отпуск за который он уже использовал. Сумма задолженности за неотработанные дни отпуска - 3000 руб. Работодатель в данном случае не имеет права на удержание задолженности из заработной платы работника (ст.137 ТК РФ).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 2000 руб. (сторно) - отражена задолженность работника за неотработанные дни отпуска

Д-т сч.91 К-т сч.70 - 2000 руб. - отражен источник не удержанных при окончательном расчете сумм оплаты за неотработанные дни отпуска.

11 месяцев (количество рабочих месяцев, дающее право на получение оплачиваемого отпуска в полном размере)

Количество полных месяцев, отработанных работником в том рабочем году, в счет которого он использовал оплачиваемый отпуск. (Излишки, составляющие менее половины месяца, из расчета исключаются, более половины - округляются до целого месяца)

Таблица

Месяц	Количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели	Количество факти- чески отработан- ных дней (исклю- чаются дни от- пуска)	Заработная плата, руб.	Премии
Апрель	22	22	6000,00	2000,00 (за I квартал)
Май	19	19	6000,00	-
Июнь	20	20	6000,00	-
Июль	23	4	1043,48	5000,00 (за II квартал)
Август	21	20	5714,29	-

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2003 г.