Учет резервов, создаваемых организацией (В. Клевцова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, 51, декабрь 2003 г.)

Учет резервов, создаваемых организацией

     Резерв на предстоящую оплату отпусков                               

     Резерв на ремонт основных средств                                   

     Резерв   расходов   на   выплату   единовременного   вознаграждения 

     за выслугу лет                                                      

     Резерв расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год   

     Резерв на работы по гарантийному ремонту                            

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В частности, на этом счете могут быть отражены суммы: предстоящей оплаты отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

Конкретный перечень создаваемых организациями резервов предстоящих расходов и платежей определяется их учетной политикой. При этом не допускается создание за счет расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), резервов, не предусмотренных действующим законодательством.

Кроме резервов предстоящих расходов организации вправе создавать резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги по сомнительным долгам и под снижение стоимости материальных ценностей.

Синтетический учет резервов, создаваемых за счет себестоимости производства, ведут в журнале-ордере N 10, а аналитический - в таблице к этому журналу-ордеру.

Резерв на предстоящую оплату отпусков

Резерв на предстоящую оплату отпусков позволяет равномерно распределить затраты организаций на оплату отпусков работников, обычно предоставляемых в весенне-летний период, в течение всего календарного года во избежание завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды.

Суммы резерва предназначены не только для финансирования расходов по выплате среднего заработка за отпуск, но и для списания затрат на оплату денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.

Размер отчислений в резерв определяется исходя из суммы расходов на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расходы по образованию резерва отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов, на которые списана сумма начисленной оплаты труда:

20 "Основное производство" - работники основного производства;

23 "Вспомогательные производства" - работники вспомогательных цехов;

25 "Общепроизводственные расходы" - работники, занятые управлением и эксплуатацией машин и оборудования;

26 "Общехозяйственные расходы" - работники административно-хозяйственного и обслуживающего персонала;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - работники детских дошкольных учреждений, общежитий, столовых, домов отдыха и иных обслуживающих хозяйств;

44 "Расходы на продажу" - персонал торговых и снабженческих организаций.

Резерв можно образовывать несколькими способами. В частности, сумму резерва можно определить по нормативу от фактически начисленной работникам заработной платы. Этот норматив в процентном выражении рассчитывают как отношение годовой расчетной суммы на оплату отпусков и отчислений во внебюджетные фонды к плановому годовому фонду оплаты труда и сумме отчислений во внебюджетные фонды.

Пример. Годовой фонд заработной платы (оклады, тарифные ставки, постоянные доплаты, надбавки, планируемые суммы премий) работников организации на планируемый год составляет 4 200 000 руб., отчисления в государственные внебюджетные фонды при нормативе 37% - 1 544 000 руб., в том числе суммы единого социального налога по ставке 35,6% - 1 495 200 руб.; отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (условно по ставке 1,4%) - 58 800 руб.

Расчетные расходы на оплату отпусков составляют 305 000 руб., отчисления на нужды социального страхования и обеспечения по ставке 37% (35,6 + 1,4) - 112 850 руб. Всего расходов, связанных с оплатой отпусков, - 417 850 руб. (305 000 + 112 850). Процент ежемесячных отчислений составит 9,95% (417 850 руб. : 4 200 000 руб. х 100).

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как произведение процента отчислений к фактически начисленной сумме заработной платы за месяц по соответствующим категориям работников. Допустим, за отчетный месяц начислены суммы заработной платы персоналу основного производства 276 000 руб., работникам вспомогательных цехов - 24 000 руб., персоналу общепроизводственного назначения - 19 000 руб., персоналу общехозяйственного назначения - 31 000 руб., всего по предприятию - 350 000 руб. В бухгалтерском учете оформляют следующие записи:

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 276 000 руб. - начислены суммы оплаты труда работникам основного производства;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам) - 102 120 руб. (276 000 руб. х 37%) - отчисления на социальные нужды по начисленным суммам оплаты труда персоналу основного производства;

Дебет 23 "Вспомогательные производства", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 24 000 руб. - начислены суммы оплаты труда работникам вспомогательных производств;

Дебет 23 "Вспомогательные производства", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 8880 руб. - начисления на социальные нужды по заработной плате персонала вспомогательных производств (24 000 руб. х 37%);

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 19 000 руб. - начислена заработная плата персоналу общепроизводственного назначения;

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 7030 руб. - начисления на заработную плату персонала общепроизводственного назначения (19 000 руб. х 37%);

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 31 000 руб. - начислена заработная плата персоналу общехозяйственного назначения;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 11 470 руб. - начисления на социальные нужды по заработной плате персонала общехозяйственного назначения (31 000 руб. х 37%).

На суммы заработной платы производят начисления в резерв на оплату отпусков по указанному нормативу 9,95%.

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 27 462 руб. (276 000 руб. х 9,95%) - по заработной плате работников основного производства;

Дебет 23 "Вспомогательные производства", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 2388 руб. (24 000 руб. х 9,95%) - по заработной плате персонала вспомогательных производств;

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 1890 руб. (19 000 руб. х 9,95%) - по заработной плате персонала общепроизводственного назначения;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 3084 руб. (31 000 руб. х 9,95%) - по заработной плате персонала общехозяйственного назначения.

Всего в организации создан резерв на оплату отпусков в сумме 34 825 руб. (350 000 руб. х 9,95%).

Создавать резерв на оплату отпусков можно двумя способами: либо в целом по организации, либо в разрезе подразделений, поскольку в разных отраслях или подразделениях продолжительность отпусков различается, а потому могут существенно различаться и нормативы отчислений в этот резерв.

Размер ежемесячных отчислений в резерв может быть определен также исходя из суммы планируемых затрат на выплату среднего заработка за отпуск и отчислений от них в государственные внебюджетные фонды.

За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списывают фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные внебюджетные фонды с начисленных в пользу работников сумм:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сумма начисленного среднего заработка за отпуск или денежной компенсации за неиспользованный отпуск;

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам) - начисления во внебюджетные фонды по суммам оплаты труда за время отпуска.

Не могут быть списаны за счет создаваемого резерва (по крайней мере в целях обложения налогом на прибыль организаций) расходы на оплату отпусков, предоставленных:

в нарушение требований действующего законодательства (например, второй отпуск предоставлен до истечения текущего рабочего года; отпуск предоставлен большей продолжительности, чем это предусмотрено, и т.п.);

по коллективному (трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской Федерации предоставление таких отпусков не предусмотрено;

по коллективному (трудовому) договору большей продолжительности, чем это предусмотрено нормативными актами Российской Федерации.

Невозможность отнесения расходов на такие отпуска за счет созданного резерва обусловлена тем, что отчисления в резерв относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), тогда как расходы на указанные отпуска могут быть профинансированы только из средств, оставшихся после налогообложения.

Резерв на ремонт основных средств

При формировании учетной политики по отражению расходов на ремонт основных средств организация может выбрать один из следующих вариантов:

списание расходов по мере выполнения ремонтных работ на себестоимость;

образование путем равномерных ежемесячных отчислений резерва на ремонт основных средств или ремонтного фонда;

списание расходов на ремонт в счет расходов будущих периодов в момент их совершения, а затем равномерное их списание на себестоимость продукции в течение определенного периода.

При использовании первого варианта себестоимость продукции (работ, услуг) в периоды выполнения наибольшего объема ремонтных работ может быть увеличена по сравнению с плановой (обычной для организации) на значительные суммы. Это объясняется тем, что выполнение работ по ремонту основных средств, особенно на сельскохозяйственных, строительных предприятиях, носит сезонный характер. Обычно большая часть таких работ выполняется в осенне-зимний период, когда завершены основные сельскохозяйственные работы.

Третий вариант позволяет разрешить указанную проблему и в некоторой степени выравнять себестоимость продукции (работ, услуг) в отдельные календарные периоды, но только в некоторой степени, так как на себестоимость учтенные расходы могут быть списаны лишь после фактического выполнения ремонтных работ.

Второй вариант позволяет равномерно распределять расходы на ремонт по периодам года независимо от того, произведены они фактически или нет.

Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый резерв расходов определяется на основе сметной стоимости ремонта (п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Для более точного определения планируемых расходов в течение календарного года и составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтных работ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы или сложившихся в данной местности ценах на работы. Для получения такой информации составляют сметы расходов на текущий и капитальный ремонт по каждому объекту.

При списании расходов на ремонт объектов основных средств следует учитывать, что затраты на их реконструкцию и модернизацию подлежат отнесению за счет капитальных вложений организаций.

Пример. Годовая сумма расходов на ремонт основных производственных фондов предприятия составляет 750 000 руб. Исходя из сметной стоимости ремонта на год сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 62 500 руб. (750 000 руб. : 12 месяцев). Допустим, что фактические расходы на ремонт основных производственных фондов за отчетный месяц составили 120 000 руб., в том числе расходы ремонтной мастерской - 72 000 руб., расходы на ремонт зданий и сооружений - 48 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия за отчетный месяц производят следующие записи:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", Кредит 96 "Резерв предстоящих расходов" - 62 500 руб. - отчисления в резерв на ремонт основных средств;

Дебет 96 "Резерв предстоящих расходов", Кредит 23-1 "Ремонтные мастерские" - 72 000 руб. - списаны расходы на ремонт, выполненный силами ремонтной мастерской;

Дебет 23-2 "Ремонт зданий и сооружений", Кредит счетов 10, 69, 70, 76 - 48 000 руб. - списаны расходы на ремонт зданий и сооружений;

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 23-1 "Ремонтные мастерские", 23-2 "Ремонт зданий и сооружений" - 120 000 руб. (72 000 + 48 000) - списаны расходы по ремонту основных средств за счет резерва на ремонт.

Однако наиболее распространенным является следующий вариант создания и использования резерва на ремонт основных средств. При составлении производственно-финансового плана (бизнес-плана) определяют норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств. Для этого сумму предполагаемых расходов на ремонт основных средств согласно смете делят на полную стоимость объектов и умножают на 100%. Ежемесячно одновременно с начислением амортизации в ведомости начисления амортизации производят отчисления в резерв на ремонт от полной стоимости основных средств.

Начисленные в резерв на ремонт суммы ежемесячно на основании ведомости начисления амортизации и отчислений в резерв на ремонт основных средств относят на соответствующие объекты учета - аналитические счета основного производства, виды вспомогательных производств и т.д. При этом делают записи по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на ремонт основных средств" и дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.

По мере осуществления ремонта основных средств расходы учитывают по дебету счетов 23-1 "Ремонтные мастерские", 23-2 "Ремонт зданий и сооружений" и ежемесячно делают запись:

Дебет 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств", Кредит 23-1 "Ремонтные мастерские", 23-2 "Ремонт зданий и сооружений".

В конце года при недостатке средств резерва производят его доначисление, а при избытке - их списывают на финансовый результат по дебету счета 96 и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

Резерв расходов на выплату единовременного
вознаграждения за выслугу лет

Многие организации предусматривают выплату надбавок (вознаграждений) за выслугу лет в целях закрепления профессиональных кадров. Выплата может осуществляться ежемесячно, ежеквартально или один раз в год. Если выплата вознаграждения производится ежемесячно или ежеквартально, организации не могут создавать резерв расходов на выплату вознаграждения за выслугу лет. Если же выплата производится один раз в год, для равномерного отнесения таких расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) организации вправе создавать такой резерв.

Для выплаты надбавок необходимо разработать специальное положение. В нем предусматривается порядок исчисления общего стажа работы, дающего право на получение надбавки (вознаграждения); установления выслуги лет, дающей право на получение надбавки (вознаграждения) за выслугу лет; исчисления надбавки (вознаграждения) за выслугу лет.

Пример. Согласно коллективному договору между администрацией предприятия и трудовым коллективом предусмотрена ежегодная выплата единовременного вознаграждения за выслугу лет в зависимости от стажа работы на предприятии (в отрасли) в размере, кратном размеру должностного оклада (тарифной ставки) работника на конец года.

За выслугу лет планируются расходы в сумме 240 000 руб. Отчисления в государственные внебюджетные фонды с планового фонда вознаграждений составят 88 800 руб. (240 000 руб. х 37%, где 35,6% - ставка единого социального налога; 1,4% - тариф отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Размер ежемесячных отчислений в резерв расходов на выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет составит 27 400 руб. ((240 000 руб. + 88 800 руб.) : 12 месяцев).

В бухгалтерском учете организации производится запись:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 27 400 руб. - ежемесячные отчисления в резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет.

Начисление средств на пополнение резерва может оформляться и записями по дебету тех счетов, на которые отнесена заработная плата, по рассчитанному нормативу так же, как предусмотрено начисление средств в резерв на оплату отпусков.

При фактическом начислении вознаграждения его сумма отражается следующим образом:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на сумму вознаграждения) и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на отчисления с суммы вознаграждения на нужды социального страхования и обеспечения).

Резерв расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год

В соответствии со ст.57 Трудового кодекса Российской Федерации в дополнение к используемым системам оплаты труда работникам организации могут устанавливаться доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. К таким выплатам могут быть отнесены выплаты вознаграждений по итогам работы за год. При этом размер вознаграждения определяется с учетом результатов труда работника и продолжительности его непрерывного стажа работы на предприятии или в организации. Суммы вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в порядке, предусмотренном положением, разработанным в организации, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Вознаграждения выплачивают единовременно в конце года (или в начале следующего года), поэтому целесообразно создавать резерв на расходы по выплате вознаграждений с ежемесячными отчислениями в этот резерв в течение года.

Размер выплат зависит от стажа работы и вклада работника в результаты работы организации. Поэтому целесообразно разработать положение об оплате труда и взять за основу эти показатели и условия получения вознаграждения, а в структурных подразделениях организовать учет выполнения работ для принятия решения о размере выплаты.

Вознаграждение выплачивается на основании приказа руководителя организации после подведения итогов хозяйственной деятельности за год. Положение о порядке выплаты вознаграждения по итогам работы утверждает администрация организации по согласованию с соответствующим выборным профсоюзным органом. В положении отражаются круг лиц, имеющих право на получение вознаграждения; условия получения вознаграждения; порядок установления непрерывного стажа; размеры вознаграждения; условия, при наличии которых вознаграждение по итогам работы за год увеличивается, уменьшается или не выплачивается.

Положение доводят до сведения всех принимаемых на работу работников не позднее чем за месяц до начала календарного года.

При разработке положения могут быть использованы Рекомендации о порядке и условиях выплаты работникам предприятий (организаций народного хозяйства) вознаграждения за общие результаты работы по итогам за год, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 10.08.83 г. N 177/П-13 (с изменениями и дополнениями от 20.05.87 г.). Министерства и ведомства совместно с соответствующими комитетами профсоюзов утверждают отраслевые рекомендации, в которых учитываются особенности каждой отрасли.

Начисление средств на пополнение резерва может оформляться и записями по дебету тех счетов, на которые отнесена заработная плата, по рассчитанному нормативу так же, как предусмотрено начисление средств в резерв на оплату отпусков.

При фактическом начислении вознаграждения его сумма отражается следующим образом:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на сумму вознаграждения) и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на отчисления с суммы вознаграждения на нужды социального страхования и обеспечения).

Резерв на работы по гарантийному ремонту

Такие резервы создают организации - продавцы продукции, по которой устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Резерв создается по целой группе продукции и числится в бухгалтерском учете до окончания срока гарантии.

При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списывают расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока. Расходы же на ремонт сверх установленных норм согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению относят на счет 28 "Брак в производстве".

Если сумм резерва за какой-то календарный период для проведения ремонтных гарантийных работ не хватает, сумму превышения относят на расходы будущих периодов с последующим списанием за счет ежемесячных отчислений в резерв.

Пример. Предприятие производит бытовую технику, на которую установлен гарантийный срок 1 год. Для равномерного включения расходов по гарантийному ремонту в себестоимость продукции учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва на проведение гарантийных ремонтов. При этом норматив ежемесячных отчислений в резерв определен исходя из аналогового метода. Так, из 100 единиц реализованной продукции в течение года выходит из строя в среднем 5 единиц, а расходы на ремонт в среднем составляют 30% продажной стоимости техники.

Всего за год предприятие планирует выпустить 120 000 единиц продукции, ориентировочная стоимость единицы продукции - 4500 руб. Исходя из предполагаемого объема продаж размер создаваемого за год резерва составит 8 100 000 руб. (120 000 ед. : 100 ед. х 5 х 4500 руб. х 30%), а размер ежемесячных отчислений в резерв составит 675 000 руб. (8 100 000 руб. : 12 месяцев).

За шесть месяцев отчетного года сумма отчислений в резерв составила 4 050 000 руб. (675 000 руб. х 6 месяцев). За этот же период отпущено материалов для проведения ремонтных гарантийных работ на сумму 1 200 000 руб., а сами расходы на ремонт составили 3 000 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 4 050 000 руб. - произведены отчисления в резерв на работы по гарантийному ремонту;

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 10 "Материалы" - 1 200 000 руб. - отражена стоимость материалов, израсходованных на ремонт;

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - 2 850 000 руб. (4 050 000 - 1 200 000 руб.) - отражены прочие расходы на выполнение ремонтных работ в пределах созданного с начала года резерва;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - 150 000 руб. (3 000 000 руб. - 2 850 000 руб.) - сумма превышения расходов на ремонт над суммами созданного резерва отнесена на расходы будущих периодов;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 675 000 руб. - произведены отчисления в резерв за июль.

Допустим, расходы на выполнение ремонтных работ в июле составили 400 000 руб.:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - 400 000 руб. - отражены расходы на выполнение ремонтных работ в июле;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 150 000 руб. - сумма превышения стоимости ремонтных работ над размером созданного резерва по итогам июня списана за счет последующих отчислений в резерв на работы по гарантийному ремонту.

В. Клевцова

Новосибирский государственный аграрный университет

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, 51, декабрь 2003 г.