Сложные вопросы исчисления НДС: что изменилось в 2003 году? (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, декабрь 2003 г.)

Сложные вопросы исчисления НДС: что изменилось в 2003 году?

     Авансовые платежи                                                   

     Экспорт                                                             

     Реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет                

     Льготы для организаций, использующих труд инвалидов                 

     Освобождение от уплаты НДС                                          

     Купля-продажа земельных участков                                    

Нормативная база, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, в 2003 году принципиальных изменений не претерпела. Однако в течение этого года высшие судебные инстанции рассмотрели ряд важных проблем, связанных с применением законодательства об НДС, и вынесли решения, затрагивающие интересы большинства налогоплательщиков. Кроме того, МНС России выпустило ряд писем, в которых прокомментировало свою позицию по порядку исчисления и уплаты НДС в ситуациях, вызывающих многочисленные вопросы. Об основных изменениях по НДС в 2003 году рассказывает Т. Крутякова, ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ".

Авансовые платежи

Вопрос о том, нужно ли уплачивать НДС при получении авансов, дискутировался в специализированной прессе уже давно.

Казалось бы, нормы главы 21 НК РФ, регулирующие этот вопрос, предельно однозначны. Статьей 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (подп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Однако отдельные специалисты высказывали точку зрения о том, что суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), должны включаться в налоговую базу по НДС только в момент реализации тех товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых эти суммы поступили.

В обоснование этой позиции приводились следующие аргументы.

В соответствии со ст.53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения. Обязанность по исчислению налоговой базы возникает у налогоплательщика только при наличии объекта налогообложения.

Согласно ст.146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). В силу ст.39 НК РФ обязательным признаком реализации является передача покупателю прав собственности на товары (работы, услуги). Таким образом, до момента реализации у налогоплательщика не возникает объекта обложения по НДС, в том числе и при поступлении авансовых платежей.

Совершенно очевидно, что налоговые органы с такой трактовкой ст.162 Налогового кодекса РФ никогда не соглашались. Поэтому вопрос об уплате НДС с авансов много раз становился предметом судебных разбирательств.

При этом арбитражные суды в разных округах решали этот вопрос по-разному.

Арбитражная практика. Так, ФАС Поволжского округа поддерживал в этом вопросе налогоплательщиков (см., например, постановление от 4 июля 2002 г. N А65-17805/2001-СА3-9к). А ФАС Центрального округа, наоборот, однозначно вставал на сторону налоговых органов (см., например, постановление от 27 июня 2003 г. N А09-1497/03-17).

И вот, наконец, вопрос об уплате НДС с авансов был рассмотрен Президиумом ВАС РФ.

ВАС РФ указал на то, что авансовые платежи подлежат включению в налоговую базу по НДС того периода, в котором они были фактически получены. При этом не имеет значения, когда будет осуществлена сама поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19 августа 2003 г. N 12359/09).

Таким образом, позиция налоговых органов о необходимости уплаты НДС с авансов получила поддержку Президиума ВАС РФ.

На сегодняшний день налоговые органы настаивают на том, что авансовые платежи подлежат обложению НДС в том периоде, когда они были получены, независимо от того, когда фактически имела место реализация товаров (работ, услуг) (Письмо МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994).

Экспорт

Для налогоплательщиков-экспортеров 2003 год оказался богат на всякого рода разъяснения и нововведения.

- Во-первых, МНС изменило свою позицию по вопросу уплаты НДС при получении авансовых платежей в счет экспорта.

Раньше налоговое ведомство настаивало на том, что авансом считаются любые денежные средства, полученные в связи с расчетами по оплате экспортируемых товаров (работ, услуг) до даты представления документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Даже если на момент получения оплаты сами товары уже отгружены на экспорт (работы выполнены, услуги оказаны). Этот подход был закреплен в п.37.3 Методических рекомендаций по НДС.

Очевидно, что такой подход не соответствовал законодательству. Но для того чтобы доказать неправомерность требований налоговых органов, налогоплательщикам приходилось обращаться в суд. При этом подавляющее большинство дел было налогоплательщиками выиграно.

Арбитражная практика. Так, например, ФАС Московского округа в споре налогоплательщика с налоговым органом встал на сторону налогоплательщика и указал, что выручка, поступившая на счет экспортера после отгрузки товара, не может считаться авансовым платежом, т.е. предоплатой в счет последующих поставок (см. постановление от 18 февраля 2002 г. N КА-А40/439-02). Аналогичные решения принимались и судами других округов (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2003 г. N А26-4743/02-27, постановление ФАС Уральского округа от 25 сентября 2002 г. N Ф09-2027/02-АК).

Более того, суды не признают авансовым платежом средства, поступившие и до отгрузки товара на экспорт, при условии, что поступление средств и отгрузка имели место в одном налоговом периоде (см. постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2002 г. N КА-А40/7258-02).

Можно предположить, что именно арбитражная практика заставила МНС России сменить свою позицию.

В Письме МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672 "О налоге на добавленную стоимость" разъясняется, что авансом следует считать только те денежные средства, которые получены налогоплательщиком до момента отгрузки товаров (работ, услуг). Позднее этот подход был подтвержден и в Письме МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994.

Кроме того, Приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 п.37.3 из Методических рекомендаций по НДС был исключен.

Таким образом, денежные средства, полученные экспортером после отгрузки товаров на экспорт, не подпадают под действие подп.1 п.1 ст.162 НК РФ и не включаются в налоговую базу по НДС до истечения 180 дней с даты отгрузки.

- Во-вторых, Конституционный Суд РФ рассмотрел вопрос о порядке применения ст.165 НК РФ, регулирующей вопросы документального подтверждения права на применение нулевой ставки НДС (постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П).

Суд указал на то, что для подтверждения нулевой ставки НДС необходимо представить все документы по перечню, установленному в ст.165 НК РФ.

В то же время состав товаросопроводительных и транспортных документов, которые необходимо представить для подтверждения факта экспорта, не является закрытым. Можно представить любые документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках.

Так, например, при вывозе товаров за пределы РФ морскими судами вместо коносамента для подтверждения факта экспорта могут быть использованы морские накладные и погрузочные билеты.

- В-третьих, Правительство РФ внесло изменения в порядок исчисления НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает 6 месяцев.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.162 НК РФ такие авансовые платежи НДС не облагаются. Порядок применения этой "льготы" (далее - Порядок) установлен постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Тем же постановлением утвержден и Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев.

Постановлением Правительства РФ от 16 июля 2003 г. N 432 внесены небольшие изменения как в Порядок, так и в Перечень товаров. Кроме того, этим постановлением утвержден Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше 6 месяцев.

В ноябре 2003 г. Правительство РФ внесло еще одни изменения в Порядок применения освобождения от НДС, распространив это освобождение не только на товары собственного производства, но и на товары, производство которых финансируется организациями-экспортерами в рамках реализации соглашений между Правительством РФ и правительствами иностранных государств (см. постановление Правительства РФ от 20 ноября 2003 г. N 702).

Реализация товаров (работ, услуг)
за наличный расчет

С июля 2003 г. все наличные расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются с использованием ККТ. Это касается и наличных расчетов с организациями и индивидуальными предпринимателями.

Необходимость использования кассовых машин при расчетах между организациями и (или) предпринимателями породила на практике огромное количество проблем, связанных в том числе и с НДС. Причем сложности возникли как у продавцов, так и у покупателей.

С какими проблемами столкнулись продавцы?

В основном это проблемы, связанные с выставлением и регистрацией счетов-фактур.

Дело в том, что в соответствии с п.7 ст.168 НК РФ кассовый чек (или бланк строгой отчетности) заменяет счет-фактуру только при расчетах с населением. Соответственно если покупателем является организация или предприниматель, то наряду с кассовым чеком продавец в общеустановленном порядке должен выписать ему счет-фактуру на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Необходимость выписать счет-фактуру наряду с выдачей кассового чека "тянет" за собой проблему заполнения книги продаж. Что в ней регистрировать: счета-фактуры или ленты ККМ?

Налоговым законодательством этот вопрос не урегулирован.

МНС России свою позицию по данному вопросу сформулировало в Письме от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268.

- По мнению МНС России, показания лент ККМ регистрируются в книге продаж в тех случаях, когда НК РФ разрешает продавцам не выставлять счета-фактуры на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

При выставлении счетов-фактур продавец обязан зарегистрировать их в своей книге продаж. При этом ему необходимо уменьшить на соответствующую сумму показания лент ККМ.

- Отметим, что аналогичного подхода к решению данной проблемы придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 6 августа 2003 г. N 04-03-11).

У организаций (предпринимателей), приобретающих товары (работы, услуги) за наличный расчет, обострилась проблема с получением вычетов по НДС.

Казалось бы, при наличии должным образом оформленного счета-фактуры никаких проблем с вычетами возникать не должно. Есть чек ККМ, есть счет-фактура на эту же сумму с выделенной суммой НДС. Вроде бы все требования НК РФ выполнены.

Однако представители налоговых органов считают, что для правомерного вычета необходимо, чтобы сумма НДС была выделена отдельной строкой не только в счете-фактуре, но и в самом кассовом чеке. Вы думаете это все? Нет. Нужно еще, чтобы в строке 5 счета-фактуры был указан порядковый номер кассового чека и дата покупки.

Все эти требования изложены в упомянутом выше Письме МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268. И можно с уверенностью утверждать, что налоговые инспекции на местах при проведении проверок по НДС будут руководствоваться именно этим подходом. Поэтому разберемся, насколько правомерны требования МНС.

Порядок заполнения строки 5 счета-фактуры закреплен в Приложении 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В этой строке необходимо указывать реквизиты расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура.

В то же время в соответствии с п.2 ст.169 НК РФ для правомерного вычета НДС необходимо, чтобы счет-фактура был составлен в порядке, предусмотренном п.5 и 6 этой же статьи. А если обратиться к п.5 ст.169 НК РФ, то мы увидим, что в соответствии с НК РФ реквизиты платежно-расчетного документа должны указываться в счете-фактуре только в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, отсутствие в счете-фактуре реквизитов кассового чека не может служить основанием для отказа в применении налогового вычета.

Обратимся теперь ко второму требованию МНС - о том, что сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в чеке ККМ.

В п.4 ст.168 НК РФ указано, что сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в:

расчетных документах;

первичных учетных документах;

счетах-фактурах.

Нет ни одного нормативного документа, который бы относил чеки ККМ к расчетным документам.

Поэтому если сумма НДС выделена отдельной строкой в счете-фактуре, а также квитанции к приходному кассовому ордеру*(1), налогоплательщик имеет полное право на вычет этой суммы НДС независимо от того, выделена она отдельной строкой в чеке ККМ или нет.

Льготы для организаций,
использующих труд инвалидов

Подпунктом 2 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых общественными организациями инвалидов и организациями, использующими труд инвалидов.

В течение длительного периода времени порядок применения этой льготы вызывал многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. В основном споры велись вокруг вопроса о возможности применения этой льготы в отношении покупных товаров.

Позиция налоговых органов по данному вопросу заключалась в том, что рассматриваемая льгота не распространяется на операции по перепродаже покупных товаров. Эту точку зрения высказывали и представители Минфина России.

В то же время арбитражная практика по этому вопросу складывалась не однозначно. В различных округах суды принимали решения как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков.

Наконец, порядок применения льготы, предусмотренной подп.2 п.3 ст.149 НК РФ, был рассмотрен Конституционным Судом РФ. Вердикт суда поставил все точки над и (см. Определение КС РФ от 8 апреля 2003 N 156-О).

От НДС освобождаются только те организации, которые непосредственно производят реализуемые ими товары (работы, услуги). Реализация приобретенных товаров не дает права на освобождение от НДС.

Освобождение от уплаты НДС

В соответствии со ст.145 НК РФ при выполнении определенных условий организация (предприниматель) может получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Получив освобождение, организации (предприниматели) в течение 12 месяцев не исчисляют и не уплачивают НДС в бюджет. При этом ежеквартально им приходилось носить в налоговую инспекцию Декларацию по НДС, поскольку соответствующая обязанность закреплена в п.3 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость (утверждена Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

Этим пунктом Инструкции налогоплательщикам, получившим освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, предписано ежеквартально представлять в налоговые органы Декларацию по НДС в следующем объеме: титульный лист; раздел I Декларации (в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога), приложение "В"; приложение "Г", раздел II Декларации (при осуществлении операций, предусмотренных ст.161 НК РФ).

Заметим, что в самом НК РФ нет указаний на то, что лица, получившие освобождение от уплаты НДС, обязаны в течение срока использования освобождения представлять налоговым органам декларации по НДС.

Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В ст.80 НК РФ дается определение налоговой декларации и устанавливается обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию в налоговый орган только по тем налогам, которые он обязан уплачивать.

То есть Инструкция по заполнению Декларации по НДС содержит требования, которых нет в НК РФ.

Именно к такому выводу и пришел ВАС РФ в своем Решении от 13 февраля 2003 г. N 10462/02.

Этим решением признан недействующим абзац восьмой п.3 Инструкции по заполнению Декларации по НДС в части, обязывающей лиц, получивших освобождение от уплаты НДС по ст.145 НК РФ, ежеквартально представлять титульный лист Декларации, приложения "В" и "Г".

Таким образом, организации (предприниматели), получившие освобождение от уплаты НДС, обязаны сдавать отчетность по НДС только в двух случаях:

1) при выставлении покупателям счетов-фактур с выделенной суммой НДС (в этом случае в налоговый орган необходимо представить раздел I Декларации);

2) при исполнении обязанностей налогового агента по НДС в соответствии со ст.161 НК РФ (в этом случае в налоговый орган подается раздел II Декларации).

В остальных ситуациях лицо, получившее освобождение от уплаты НДС, имеет право в течение всего срока действия освобождения (12 месяцев) не сдавать в налоговую инспекцию налоговую отчетность по НДС.

Купля-продажа земельных участков

Операции по купле-продаже земельных участков в последнее время получают все большее распространение на практике. И в этом году остро встал вопрос о порядке исчисления НДС при совершении таких сделок.

Свою позицию по данному вопросу высказали и налоговые органы, и Минфин России.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ одним из объектов обложения по налогу на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров на территории РФ.

На основании п.3 ст.38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, для целей налогообложения признается товаром.

Согласно п.1 ст.130 части первой ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу, поэтому операции по реализации земельных участков, в том числе и операции по выкупу в процессе приватизации земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения налогом на добавленную стоимость рассматриваются как продажа товаров. Соответственно на основании п.1 ст.146 НК РФ указанные операции подлежат обложению НДС.

Эта позиция нашла свое отражение в Письме МНС России от 19 февраля 2003 г. N ВГ-9-03/40 и в Письме Минфина России от 1 сентября 2003 г. N 04-03-01/124. Таким образом, оба эти ведомства считают, что операции по реализации земельных участков подлежат обложению НДС.

А вот по вопросу применения вычетов "входного" НДС позиции МНС России и Минфина России разошлись.

Как указано в Письме Минфина России от 1 сентября 2003 г. N 04-03-01/124, этот вопрос неоднократно обсуждался в Минфине России с представителями МНС России, Минэкономразвития России и Минимущества России. Однако на состоявшихся совещаниях единой позиции в отношении возмещения НДС, уплаченного при выкупе земельных участков, не достигнуто.

В соответствии со ст.171 и 172 НК РФ суммы "входного" НДС могут быть предъявлены к вычету при выполнении следующих условий:

товары приняты к учету;

товары оплачены;

имеется счет-фактура продавца с выделенной суммой НДС;

товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Выше было отмечено, что для целей исчисления НДС продажа земельных участков рассматривается как продажа товаров. Поэтому если земельный участок приобретен для использования в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС, уплаченная при его приобретении, должна приниматься к вычету в общеустановленном порядке.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается и Минфин России.

В то же время представители МНС России в частных ответах на вопросы налогоплательщиков неоднократно высказывали точку зрения о том, что сумма НДС, уплаченная при приобретении земельного участка, к вычету не принимается.

Т. Крутякова,

ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При расчетах с организациями и (или) предпринимателями наряду с кассовым чеком продавец обязан выписать приходный кассовый ордер (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22 сентября 2003 N 29-12/51732).