Актуальные вопросы налогообложения прибыли организаций: налогообложение беспроцентного займа (И.А. Гуляева, "Гражданин и право", N 6, ноябрь-декабрь 2003 г.)

Актуальные вопросы налогообложения прибыли организаций:
налогообложение беспроцентного займа

В соответствии со ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций".

Согласно ст.248 НК РФ, к доходам в целях гл.25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходом от реализации в соответствии со ст.249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ. Отдельные нормы ст.250 НК РФ, устанавливающие тот или иной вид внереализационных доходов, вызывают сложности в процессе их применения.

В данной статье будет проанализирована норма п.8 ст.250 НК РФ, устанавливающая такой вид внереализационных доходов, как доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

На основании данной нормы налоговые органы указывают на необходимость включения в состав внереализационных доходов налогоплательщика материальной выгоды, полученной организацией-заемщиком по договору беспроцентного займа.

При этом налоговые органы рассматривают получение организацией-заемщиком беспроцентного займа в качестве безвозмездно полученной услуги и на этом основании признают доходом организации-заемщика материальную выгоду, определяемую как сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, за каждый месяц пользования беспроцентным займом.

В последнее время налоговые органы рассматривают получение беспроцентного займа и как безвозмездное получение имущественных прав в виде прав пользования денежными средствами. Оценку полученного дохода предлагается производить также исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Подобное расширительное толкование нормы п.8 ст.250 НК РФ представляется необоснованным.

Получение организацией беспроцентного займа не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученной услуги.

Так, в соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

По договору займа деятельность заимодавца начинается и завершается в тот момент, когда заем передан. Следовательно, заемщик начинает потреблять результаты этой деятельности лишь после ее окончания, а не в процессе ее осуществления.

Гражданское законодательство использует понятие "услуга" применительно к договору возмездного оказания услуг.

Согласно п.1 ст.779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных вещей того же рода и качества.

Таким образом, ГК РФ рассматривает договор возмездного оказания услуг и договор займа как два самостоятельных договора, каждый из которых имеет свой предмет: в первом случае - совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности (оказание услуги) и их оплату, а во втором - передачу в собственность денежных средств (одно действие - предоставление займа в денежной форме) и их возврат.

Правовое регулирование займа строится на принципиально иных началах, чем правила о договоре возмездного оказания услуг. Так, конструкция договора возмездного оказания услуг свидетельствует о том, что данный договор является консенсуальным, т.е. он вступает в силу с момента его заключения (ст.433 ГК РФ), в то время как договор займа относится к числу реальных договоров, т.е. считается заключенным с момента передачи предмета займа. Заемщик по договору займа, в отличие от заказчика по договору возмездного оказания услуг, не имеет возможности требовать от контрагента исполнения обязательств, т.е. у заемщика не возникает право требовать передачи предмета займа.

Все это свидетельствует о том, что, во-первых, соответствующие нормы ГК РФ, посвященные договору возмездного оказания услуг, неприменимы к договору займа. Во-вторых, предоставление займа, в том числе беспроцентного, не является услугой, оказываемой заимодавцем заемщику.

Следует отметить, что в целях налогообложения предоставление займа в денежной форме расценивается как оказание финансовой услуги только главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ*(1). Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" подобных норм не содержит. Применение соответствующих положений гл.21 НК РФ, регулирующих отношения по освобождению операций от обложения налогом на добавленную стоимость, к отношениям по исчислению и уплате налога на прибыль недопустимо*(2).

Еще одним доводом в пользу того, что получение беспроцентного займа не может рассматриваться в качестве полученной услуги, служит включение доходов организации-заимодавца в виде процентов, полученных по договорам займа, в состав внереализационных доходов*(3). Для организации-заимодавца указанные доходы не являются доходами от реализации - выручкой от реализации услуг, а признаются внереализационными доходами, не связанными с реализацией услуг. Соответственно получение организацией-заемщиком беспроцентного займа не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученной услуги.

Следует не согласиться и с существующей позицией налоговых органов об отнесении беспроцентных займов к безвозмездно полученным имущественным правам в виде прав пользования денежными средствами.

В качестве объекта гражданских прав по договору займа, в том числе и беспроцентного, выступает такой вид имущества, как вещи, в частности денежные средства. Заемщик по договору займа приобретает денежные средства в собственность, что влечет за собой получение не только права пользования денежными средствами, а комплекса имущественных прав, а именно права владения, пользования и распоряжения указанными денежными средствами. Какого-либо отдельного права пользования указанными денежными средствами в отрыве от совокупности прав собственника заемщик не получает. Более того, указанная совокупность имущественных прав приобретается им не безвозмездно: заемщик по истечении срока договора займа обязан вернуть денежные средства в той же сумме.

При таком подходе к правовой природе беспроцентного займа не представляется возможным и определение налоговой базы -- денежной оценки полученного заемщиком имущественного права в виде права пользования денежными средствами.

Так, определяя в качестве объекта налогообложения внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, пункт 8 ст.250 НК РФ устанавливает порядок оценки доходов (порядок определения налоговой базы) только в отношении безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). Порядок оценки дохода (определения налоговой базы) при получении безвозмездно имущественных прав ни пункт 8 ст.250, ни статья 274 НК РФ не устанавливают.

Таким образом, во-первых, у организации-заемщика по договору беспроцентного займа не возникает дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права, т.е. не возникает объекта налогообложения, а во-вторых, законодательство о налогах и сборах не предусматривает способов денежной оценки безвозмездно полученных имущественных прав, что влечет за собой невозможность определения такого обязательного элемента налогообложения, как налоговая база.

В случае получения беспроцентного займа у организации-заемщика действительно возможно возникновение дохода - экономической выгоды - в виде экономии на процентах.

Однако для признания указанного вида дохода объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций и определения налоговой базы, учитывая положения ст.41 НК РФ, необходимы два условия.

Во-первых, для того чтобы такая выгода была признана для целей обложения налогом на прибыль, она должна быть определена в гл.25 НК РФ в качестве объекта налогообложения, а во-вторых, в целях определения налоговой базы должна существовать возможность оценки такой экономической выгоды.

В отличие от главы 23 НК РФ, предусматривающей возникновение объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей*(4), глава 25 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения.

Следовательно, экономическая выгода в виде экономии на процентах в настоящее время не признается доходом в целях налога на прибыль, и НК РФ не связывает с ней возникновение у организации обязанности по уплате этого налога.

Применение вышеуказанных положений гл.23 НК РФ к отношениям по исчислению и уплате налога на прибыль означало бы применение налогового закона по аналогии к отношениям, не имеющим сходного характера, что является недопустимым в сфере налоговых отношений*(5).

Кроме того, в данном случае не представляется возможным оценить указанную экономическую выгоду, а следовательно, и определить налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Согласно ст.274 НК РФ, налоговой базой для целей гл.25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Устанавливая общее правило об учете доходов и расходов в целях гл.25 НК РФ в денежной форме и определяя порядок определения налоговой базы при получении доходов (от реализации и внереализационных) в натуральной форме, указанная статья не устанавливает порядок определения налоговой базы при получении внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Такой порядок в нарушение внутренней логики изложения гл.25 НК РФ определен в п.8 ст.250.

Так, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу - и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Применение положений ст.40 об определении рыночной цены в целях оценки дохода, полученного по договору беспроцентного займа организацией-заемщиком, а также соответствующих положений п.8 ст.250 не представляется возможным.

Во-первых, в настоящее время отсутствуют официальные источники информации о таких рыночных ценах. Во-вторых, невозможно применить в отношении беспроцентных займов и рекомендуемые статьей 40 для определения рыночной цены метод цены последующей реализации и затратный метод.

Попытки налоговых органов в целях оценки дохода заемщика в виде экономии на процентах определять рыночную цену на основании ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации представляются необоснованными. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает применение учетной ставки банковского процента в качестве общего правила, используемого при оценке дохода в целях определения налоговой базы (ст.40 НК РФ), указывая на возможность ее применения только в целях определения налоговой базы по конкретным видам доходов (например, ст.212 НК РФ). Применение аналогии закона в данном случае недопустимо.

Невозможность оценки дохода заемщика - материальной выгоды в виде экономии на процентах - влечет за собой невозможность определения налоговой базы и, следовательно, исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Подводя итог вышеизложенному, следует сделать вывод о том, что при получении беспроцентного займа у организации-заемщика в соответствии со ст.41, 247-250 НК РФ не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Налоговые органы в данном случае расширительно толкуют норму п.8 ст.250, что в рамках налоговых правоотношений недопустимо. Истолковывая и применяя рассматриваемое положение указанного пункта вопреки смыслу, вытекающему из его системной обусловленности, налоговые органы создают ситуацию, при которой организации вынуждены уплачивать налог за счет собственных средств.

На наш взгляд, в данном случае можно говорить о том, что законодатель недостаточно четко определил один из видов внереализационных доходов, что, в свою очередь, свидетельствует о нечеткости определения самого объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Решение обозначенной проблемы видится автору в закреплении в гл.25 НК РФ такого вида объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, как материальная выгода, и в установлении в целях определения налоговой базы порядка ее денежной оценки.

И.А. Гуляева,

аспирант кафедры Государственного управления и

правового обеспечения государственной службы РАГС

при Президенте РФ

"Гражданин и право", N 6, ноябрь-декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. подпункт 15 п.3 ст.149 НК РФ.

*(2) См. информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1999 г. N 41, в п.7 которого Суд указал, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применения нормы закона по аналогии.

*(3) См. п.6 ст.250 НК РФ.

*(4) См. подпункт 1 п.1 ст.212 НК РФ.

*(5) См. п.7 информационного письмо ВАС РФ от 31 мая 1999 г. N 41.