Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции: особенности правового регулирования (О.А. Красноперова, "Гражданин и право", N 6, ноябрь-декабрь 2003 г.)

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции: особенности правового регулирования

Комментарий Федерального Закона "О внесении дополнения в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации"

     Налог на добычу полезных ископаемых                                 

     Налог на прибыль организаций                                        

     Налог на добавленную стоимость                                      

Федеральным законом от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон) раздел VIII.1 "Специальные налоговые режимы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) дополнен новой главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции".

Напомним, что возможность установления специальных налоговых режимов предусмотрена статьей 18 НК РФ, где дается определение специального налогового режима и приводится исчерпывающий перечень специальных налоговых режимов. Однако в соответствии со ст.32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" статья 18 НК РФ будет введена в действие лишь со дня признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

На сегодняшний день специальный налоговый режим может быть установлен на основании п.3 ст.18 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену предусмотренной статьями 19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов одним налогом.

В п.3 ст.18 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" содержится положение о том, что установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов и сборов.

Следует также заметить, что статья 18 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в отличие от ст.18 НК РФ, не содержит перечня специальных налоговых режимов. В то же время статьей 2 комментируемого Закона изменено наименование ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", устанавливающей перечень федеральных налогов и сборов. Теперь она называется "Федеральные налоги. Специальные налоговые режимы". Очевидно, что по замыслу законодателя именно в данной статье должен быть определен перечень специальных налоговых режимов. Однако пока такой перечень отсутствует.

Таким образом, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее - СРП) не предусматривает введения каких-либо новых налогов и сборов, а лишь устанавливает особый, характерный только для данного специального налогового режима порядок исчисления и уплаты ряда действующих налогов и сборов.

До принятия отдельной главы части второй НК РФ этот специальный налоговый режим регламентировался статьей 13 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" и отдельными нормами части второй НК РФ. Так, в ст.346 НК РФ были установлены особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении СРП, в ст.206 НК РФ - особенности исчисления и уплаты акцизов при реализации СРП, в ст.178 НК РФ - особенности исчисления и уплаты НДС при выполнении СРП. Со дня вступления Закона в силу указанные статьи прекратили свое действие.

Далее остановимся на используемом в Законе понятийном аппарате. Согласно п.1 ст.2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", СРП является договором, по которому Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения - государством (Российской Федерацией) и инвестором.

Инвестором может быть юридическое лицо либо созданное на основе договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) объединение юридических лиц*(1). Инвестор вкладывает средства (имущество, имущественные права) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и выступает в качестве пользователя недр на условиях СРП.

Пользователи недр определены в ст.9 Закона РФ "О недрах". Их права и обязанности возникают с момента вступления в силу СРП. Предоставление участка (участков) недр в пользование на условиях СРП оформляется лицензией на пользование недрами - специальным государственным разрешением, включающим в себя установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения. Лицензия удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр, указанным в СРП. Она выдается на срок действия СРП органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр (Министерством природных ресурсов Российской Федерации) или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания СРП. По истечении указанного срока лицензия продляется, переоформляется или утрачивает силу в соответствии с условиями СРП.

Продукция определяется как полезное ископаемое, добытое из недр на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе Российской Федерации и в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации. Россия обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации на основании ст.67 Конституции РФ.

Континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более 200 морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, то внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права (ст.1 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации").

Исключительной экономической зоной Российской Федерацией, согласно ст.1 Федерального закона от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", является морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему. Внутренней границей исключительной экономической зоны считается внешняя граница территориального моря. Внешняя граница находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря. Определения континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации применяются также ко всем островам Российской Федерации.

Для признания добытого полезного ископаемого продукцией в целях главы 26.4 необходимо, чтобы оно по своему качеству соответствовало государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а при их отсутствии - стандарту организации.

Следует иметь в виду, что группировка по видам полезных ископаемых не предусматривает разделения полезного ископаемого по сортам (кондициям) товарной продукции, даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства. Добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого.

Пример.

ГОСТ Р51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит (общие технические требования)" устанавливает стандарт качества на угольную продукцию. Полезным ископаемым признается уголь каменный как совокупность угольной продукции, соответствующей стандарту качества угольной продукции в целом, а не соответствующей стандартам качества по сортам, маркам и размерам.

Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 100 "Об организации работ по стандартизации, обеспечению единства измерений сертификации продукции и услуг" государственные стандарты Российской Федерации включены в федеральный фонд государственных стандартов.

Наряду с собственно продукцией в ст.346.34, посвященной понятийному аппарату главы 26.4, закреплены такие понятия, как "произведенная продукция", "компенсационная продукция", "прибыльная продукция".

Произведенная продукция определяется по следующей формуле:

                            ПП = ПИ - ТП, где

ПП - произведенная продукция;

ПИ - количество полезного ископаемого, содержащееся в фактически добытом минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси);

ТП - количество технологических потерь в пределах установленных нормативов.

В сложных случаях для решения вопроса о признании той или иной продукции полезным ископаемым МНС России рекомендует использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 6августа 1993 г. N 17, в котором продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям 1000000-1429600 *(2).

Пример.

Техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду классификатора 1412222 (доломит обожженный). Следовательно, полезным ископаемым будет считаться именно доломит обожженный, а не, например, доломитовая мука.

В отношении определения компенсационной продукции в комментируемом Законе имеются определенные несогласования. Так, в абзаце седьмом ст.346.34 главы 26.4 (ст.1 Закона) компенсационная продукция определяется как часть произведенной при выполнении СРП продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов. При этом объем компенсационной продукции не может превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе - 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных расходов. В то же время в абзаце пятом п.5 ст.4 Закона предельный уровень компенсационной продукции при добыче полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации устанавливается в процентах общего объема произведенной продукции, а не продукции, передаваемой инвестору для возмещения понесенных им расходов.

В связи с тем что статьей 1 Закона предусматривается дополнение новой главой части второй НК РФ, а статьей 4 - внесение изменений и дополнений в Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции", вышеизложенное несогласование - это не только несогласование положений одного федерального закона, но и норм различных законодательных актов - НК РФ и Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".

Данное несогласование означает, что положения Закона устанавливают различные способы определения предельного уровня компенсационной продукции, за счет которой возмещается часть расходов, понесенных инвестором при выполнении СРП (возмещаемые расходы), а следовательно, не соответствуют одному из основных принципов налогообложения, установленному пунктом 6 ст.3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Прибыльной продукцией признается произведенная продукция за вычетом компенсационной продукции и части продукции, стоимость которой представляет собой сумму, уплачиваемую в бюджет как налог на добычу полезных ископаемых:

                         ПР = ПЗ - (КП + НД), где

ПР - прибыльная продукция;

ПЗ - произведенная продукция;

КП - компенсационная продукция;

НД - сумма налога на добычу полезных ископаемых.

На основании ст.346 НК РФ сумма налога на добычу полезных ископаемых при выполнении СРП исчисляется как произведение налоговой базы (стоимости добытых полезных ископаемых, определяемой отдельно по каждому виду полезных ископаемых) и ставки налога, применяемой с коэффициентом 0,5. Ставки налога на добычу полезных ископаемых установлены статьей 342 НК РФ.

Раздел произведенной по СРП продукции между государством и инвестором осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" и самим СРП.

По общему правилу в СРП должны быть закреплены условия и порядок:

а) определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;

б) определения компенсационной продукции;

в) раздела между государством и инвестором прибыльной продукции;

г) передачи инвестором государству части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента, определенных условиями СРП;

д) получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему по условиям СРП.

В отдельных случаях раздел произведенной продукции между государством и инвестором может осуществляться в отличном от общего порядке, при котором пропорции раздела зависят от ряда факторов: геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования СРП. При таком разделе доля инвестора в произведенной продукции, согласно п.2 ст.8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", не должна превышать 68%.

При определении порядка раздела продукции законодатель подчеркивает, что СРП может предусматривать только один способ раздела продукции. Сочетание различных способов раздела, равно как и переход с одного способа на другой, недопустимо.

Передача государством инвестору части произведенной продукции, причитающейся ему по условиям СРП, осуществляется в пункте раздела. Им является место коммерческого учета продукции. Обычно это место, где осуществляется измерение количества и определение качества произведенной продукции.

Продукция, полученная государством по СРП, распределяется между Российской Федерацией и субъектом Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр или проводятся работы по СРП при пользовании недрами континентального шельфа Российской Федерации. Такое распределение производится на основе договоров, заключаемых органами исполнительной власти Российской Федерации и субъекта Федерации. Как правило, договор заключается по каждому отдельному СРП не позднее чем через 30 дней со дня его вступления в силу.

Ценой продукции (за исключением нефти) признается ее стоимость, определяемая в соответствии с условиями СРП. В отношении нефти в качестве цены продукции учитывается цена реализации, указанная сторонами сделки, которая не может быть ниже среднего за отчетный период уровня цен нефти сырой марки "Юралс".

Согласно распоряжению Правительства РФ от 19 августа 2002 г. N 1118-р, официальным источником информации о средней за предыдущий месяц цене на нефть сорта "Юралс" является "Российская газета".

Переход на систему налогообложения при выполнении СРП возможен лишь при соблюдении ряда условий.

1. СРП должно быть заключено после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, и признания аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

В соответствии со ст.13.1 Закона РФ "О недрах" решение о проведении аукционов на право пользования участками недр, определение условий их проведения в отношении каждого участка недр или группы участков, а также решение об утверждении результатов аукционов принимается органами, предоставляющими право пользования участками недр, - Правительством РФ (по участкам недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации) либо совместно МПР России и органом исполнительной власти соответствующего субъекта Федерации (в отношении участков недр, расположенных на территории конкретного субъекта Федерации).

Основным критерием для выявления победителя при проведении аукциона на право пользования участком недр является размер разового платежа за право пользования участком недр. Порядок и условия проведения аукционов, в том числе порядок формирования аукционных комиссий и порядок принятия ими решений в отношении каждого участка недр или группы участков, определяются МПР РФ или его территориальным органом совместно с органами исполнительной власти субъектов Федерации.

В приеме заявки на участие в аукционе может быть отказано в следующих случаях:

- заявка подана с нарушением установленных требований, в том числе если ее содержание не соответствует объявленным условиям аукциона;

- заявитель умышленно представил о себе неверные сведения;

- заявитель не представил и не может представить доказательств того, что обладает или будет обладать квалифицированными специалистами, необходимыми финансовыми и техническими средствами для эффективного и безопасного проведения работ;

- если в случае предоставления права пользования недрами данному заявителю не будут соблюдены антимонопольные требования.

Решение об утверждении результата аукциона принимается в течение 30дней с момента проведения аукциона.

2. При выполнении СРП в отличном от общего порядке, о котором уже говорилось выше, доля государства в общем объеме произведенной продукции не может быть менее 32% общего количества произведенной продукции.

3. СРП должно содержать положение о возможном увеличении доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения определенных в соглашении показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении СРП.

Право на применение специального налогового режима при выполнении СРП принадлежит инвестору соглашения. Именно он является налогоплательщиком и плательщиком сборов при выполнении СРП (ст.346.36). Инвестор может участвовать в налоговых отношениях лично или через уполномоченного представителя - оператора СРП. В качестве оператора могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории Российской Федерации филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором для этих целей юридические лица, а также иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения как за свои собственные действия.

На основании п.1 ст.29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п.3 ст.29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности. Поэтому для выполнения оператором соглашения налоговых обязанностей инвестора необходимо оформить на него доверенность и удостоверить ее у нотариуса. Порядок оформления доверенности регулируется статьей 185 ГК РФ.

Следовательно, назначение своего уполномоченного представителя - исключительное право налогоплательщика. В то же время в п.2 ст.346.36 законодатель сам определил уполномоченного представителя без учета воли налогоплательщика. Тогда возникает вопрос: кем же в данном случае является оператор? По ст.346.36 оператор становится представителем инвестора в силу закона. Согласно п.1 ст.27 НК РФ, лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов, считаются законными представителями налогоплательщика-организации. Таким образом, оператор на самом деле является не уполномоченным, а законным представителем инвестора.

Переход к системе налогообложения при выполнении СРП осуществляется в уведомительном порядке, т.е. для этого не требуется какого-либо специального разрешения налогового органа. Инвестор должен представить в налоговый орган по местонахождению участка недр, предоставленного ему в пользование на условиях СРП, письменное заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика при выполнении СРП; соглашение; решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции и о признании аукциона несостоявшимся; заверенные копии свидетельства о регистрации и учредительных документов.

Если участок недр расположен на континентальном шельфе РФ или в пределах исключительной экономической зоны РФ, перечисленные документы подаются в налоговый орган по местонахождению налогоплательщика.

В ст.346.41 определены особенности учета налогоплательщиков при выполнении СРП. Статьей 3 Закона статьи 80, 82, 83, 87, 89 НК РФ дополнены специальными нормами со ссылкой на положения главы 26.4, которыми эти особенности должны регулироваться. В частности, заявление о постановке на налоговый учет подается в течение 10 дней с даты вступления СРП в силу. Форма этого заявления определяется МНС России. Налоговый орган выдает инвестору свидетельство о постановке на учет, форма которого также устанавливается МНС России.

Согласно п.1 ст.83 НК РФ, налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах в целях проведения налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки. Они могут быть камеральными и выездными (ст.87 НК РФ). Камеральные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и иных документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Выездные налоговые проверки осуществляются по месту нахождения налогоплательщика по решению руководителя налогового органа или его заместителя.

В главе 26.4 имеется отдельная статья 346.42, устанавливающая особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении СРП. Такой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения за последние три календарных года, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

По общему правилу, установленному статьей 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Пунктом 3 ст.346.42 максимальный срок проверки увеличен до шести месяцев. Этот срок включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Если проверка проводится в отношении организации, имеющей филиалы и представительства, то общий срок проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала или представительства.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой указывает предмет проверки и сроки ее проведения.

Пример.

Руководитель налогового органа принял решение о проведении выездной налоговой проверки инвестора по СРП. Инвестором является организация, имеющая два филиала.

Максимальный срок проверки такой организации будет составлять 8 месяцев, из которых шесть месяцев может продолжаться налоговая проверка головной организации и по одному месяцу - проверка каждого филиала.

В отношении выездных налоговых проверок действует ряд актов МНС России. В их числе - приказ МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок", приказ МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах"", письмо МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ "О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения".

Вместе с тем вопросы налогового контроля в целом и учета налогоплательщиков в частности не включены в определение понятия "специальный налоговый режим", которым в соответствии со ст.18 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признается особый порядок исчисления и уплаты налогов. А значит, эти вопросы не должны рассматриваться в главе НК РФ, регулирующей специальный налоговый режим.

Система налогообложения при выполнении СРП применяется в течение всего срока действия соглашения. Суть этого специального налогового режима состоит в том, что вместо уплаты предусмотренных законодательством налогов и сборов осуществляется раздел произведенной продукции между государством и инвестором. Однако инвестор освобождается от уплаты не вообще всех, а только ряда налогов и сборов.

Если раздел произведенной продукции осуществляется в общем порядке, установленном пунктом 1 ст.8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", то инвестор должен уплачивать:

- налог на добавленную стоимость;

- налог на прибыль организаций;

- единый социальный налог;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- платежи за пользование природными ресурсами;

- плату за негативное воздействие на окружающую среду;

- плату за пользование водными объектами;

- государственную пошлину;

- таможенные сборы;

- земельный налог;

- акцизы (кроме акциза на природный газ).

При этом большинство налогов и сборов из приведенного перечня подлежит возмещению. К невозмещаемым относятся лишь налог на прибыль и налог на добычу полезных ископаемых.

Для освобождения инвестора от уплаты не поименованных в указанном перечне региональных и местных налогов и сборов необходимо решение соответствующего законодательного органа государственной власти субъекта Федерации или представительного органа местного самоуправления, на территории которого введен и взимается региональный или местный налог (сбор). При отсутствии такого решения затраты инвестора по уплате региональных и местных налогов и сборов возмещаются ему в полном объеме из произведенной продукции посредством уменьшения доли государства в этой продукции в части, передаваемой соответствующему субъекту Федерации.

Инвестор, имеющий на балансе основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты и использующий данное имущество не для целей, связанных с выполнением работ по СРП, должен также уплачивать налог на имущество организаций в порядке, установленном Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (действует в редакции Федерального закона от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ)*(3).

Аналогичная норма действует и в отношении транспортного налога. В соответствии с п.7 ст.346.35 инвестор освобождается от уплаты транспортного налога в отношении принадлежащих ему транспортных средств (кроме легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения. Если же транспортное средство используется не для целей соглашения, инвестор обязан уплачивать с него транспортный налог.

Транспортный налог регулируется нормами главы 28 НК РФ. Согласно ст.357 этой главы, налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения на основании ст.358 НК РФ. Причем глава 28 не содержит критериев, по которым можно четко разделить транспортные средства по характеру их использования (т.е.используются ли они исключительно для целей СРП или в каких-либо иных целях). В связи с этим представляется, что осуществление налогового контроля в части выполнения инвестором условий освобождения от транспортного налога будет весьма затруднительным.

При осуществлении раздела произведенной продукции в отличном от общего порядке, предусмотренном пунктом 2 ст.8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", на инвестора возлагается обязанность уплачивать ЕСН, государственную пошлину, таможенные сборы, НДС и плату за негативное воздействие на окружающую среду.

По каждому налогу, уплачиваемому при выполнении СРП, инвестор должен представить в налоговый орган по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях СРП, налоговую декларацию. Если участок недр расположен на континентальном шельфе Российской Федерации или в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, налоговые декларации подаются в налоговый орган по местонахождению налогоплательщика.

В п.15 ст.346.35 содержится очень важное положение о том, что если СРП было заключено до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", т.е. до 11 января 1996 г., то при его выполнении применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возмещения уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены этим соглашением. Причем данное положение сохраняет силу даже в случае несоответствия положений соглашения действующим нормам законодательства о налогах и сборах.

Теперь рассмотрим, в чем же состоят особенности исчисления и уплаты отдельных налогов, которые инвестор обязан уплачивать в соответствии с требованиями главы 26.4.

Налог на добычу полезных ископаемых

При выполнении СРП налог на добычу полезных ископаемых исчисляется и уплачивается в общем порядке, установленном главой 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых". Исключение из этого общего порядка предусмотрено статьей 346.37 главы 26.4 для добычи нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений.

Вначале остановимся на общем порядке исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых. В соответствии со ст.336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Полезные ископаемые, извлеченные из отходов горно-добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств также могут быть признаны отдельным объектом налогообложения, если на использование этих отходов выдана отдельная лицензия либо их использование указано как отдельный объект лицензирования.

Налоговая база определяется отдельно по каждому СРП как стоимость добытых полезных ископаемых и рассчитывается по формуле

                              С = К x Е, где

К - количество добытых полезных ископаемых;

Е - стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

Поскольку при выполнении СРП налоговые ставки, установленные статьей 342 НК РФ, применяются с коэффициентом 0,5, то налоговая база рассчитывается отдельно по каждому количеству добытого полезного ископаемого.

Пример.

Согласно п.2 ст.342 НК РФ, при добыче апатитнефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд применяется ставка налога на добычу полезных ископаемых в размере 4,0%.

При выполнении СРП эта ставка должна применяться с коэффициентом 0,5 и будет составлять: 4,0 x 0,5 = 2(%).

Количество добытого за налоговый период (календарный месяц) полезного ископаемого определяется по полезному ископаемому, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен технологический процесс по его добыче из недр. Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает в себя собственно операцию по извлечению минерального сырья из недр, а также комплекс технологических операций, осуществляемых в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества (например, операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта, операции по отделению попутных компонентов и примесей и др.).

Налогоплательщик определяет количество добытого полезного ископаемого самостоятельно.

При определении количества добытого полезного ископаемого следует учитывать, что единица его измерения (единица массы или единица объема) зависит от способа оценки стоимости единицы полезного ископаемого.

Пример.

Оценка стоимости единицы полезного ископаемого осуществляется в рублях за 1 тонну. Следовательно, количество добытого полезного ископаемого должно определяться в тоннах.

Существуют два метода определения количества добытого полезного ископаемого: прямой и косвенный. Первый метод предполагает применение измерительных средств и устройств. При втором методе количество добытого полезного ископаемого определяется расчетным путем, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье.

Избранный налогоплательщиком метод должен быть утвержден в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности налогоплательщика по добыче полезного ископаемого. Он может быть изменен только при внесении изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии их добычи.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых также производится налогоплательщиком самостоятельно. При этом он может использовать один из следующих трех способов оценки, установленных статьей 340 НК РФ:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся за налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Так, расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется на основании данных налогового учета. При ее исчислении учитываются все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций, связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Если в налоговом периоде, за который осуществляется исчисление налога, налогоплательщиком производится реализация добытого полезного ископаемого, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от этой реализации.

Пример.

В налоговом периоде (апрель 2003 г.) организация добыла 300 т полезных ископаемых и совершила две сделки по реализации этой продукции (цены реализации приведены без НДС и расходов по доставке до получателя):

на внутреннем рынке - 20 т продукции по 120 руб. за 1 т;

на внешнем рынке - 180 т продукции по 10 долл. США за 1 т.

Курс доллара США к рублю Российской Федерации, установленный Центральным банком РФ на дату реализации, составил 30 руб. за 1 долл.

Выручка, исчисленная исходя из цен реализации налогового периода, составит:

20 x 120 + 180 x 10 x 30 = 56400 (руб.).

Оценка стоимости 1 т добытого в апреле 2003 г. полезного ископаемого составит:

56 400 : (20 + 180) = 282 (руб.).

Стоимость добытого в апреле 2003 г. полезного ископаемого составит:

282 x 300 = 84 600 (руб.).

Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Она рассчитывается по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Местом уплаты налога является место нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование.

При добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (п.3 ст.346.37). Налоговая ставка составляет 340 руб. за 1 т. Эта ставка применяется со специальным коэффициентом Кц, который отражает динамику мировых цен на нефть.

В п.5 ст.346.37 приведена формула для определения Кц:

                       Кц = (Ц - 8) x Р : 252, где

Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" в долларах США за один баррель. При отсутствии в "Российской газете" информации о средних за истекший месяц уровнях цен нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья средний уровень цен нефти сырой марки "Юралс" определяется налогоплательщиком самостоятельно;

Р - среднее за налоговый период значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком РФ. Эта величина определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднее арифметическое, т.е. деленное на все дни налогового периода, значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого ЦБ РФ.

Рассчитанный Кц округляется до четвертого знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления.

Пример.

Средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах США за баррель составил 22,4235.

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого ЦБ РФ, составило 30, 0001.

Кц = (22, 4235 - 8) x 30,0001 : 252 = 1,7171.

Налоговая ставка будет равна:

340 x 1, 7171 = 583 руб. 81 коп. за 1 т нефти.

Помимо коэффициента Кц налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата применяется с коэффициентом 0,5 до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата. Данный уровень устанавливается в СРП. При достижении такого уровня налоговая ставка применяется уже с коэффициентом 1, который остается неизменным до окончания срока действия соглашения.

Сумма налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом всех коэффициентом, и величины налоговой базы:

                             С = Ст x Б, где

С - сумма налога;

Ст - налоговая ставка с учетом коэффициентов;

Б - налоговая база.

Налог на прибыль организаций

Особенности определения налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций установлены статьей 346.38 главы 26.4. Эти особенности учитываются при выполнении СРП, которые предусматривают общий порядок раздела продукции в соответствии с п.1 ст.8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".

Объект налогообложения по налогу на прибыль определен в п.3 ст.346.38. Им является прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения. Прибыль представляет собой разницу между доходом от выполнения СРП и понесенными при этом расходами.

Согласно ст.41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. При получении доходов в натуральной форме они определяются исходя из рыночных цен, которые формируются в порядке, установленном статьей 40 НК РФ.

К доходу налогоплательщика от выполнения СРП относятся стоимость прибыльной продукции и внереализационные доходы. Стоимость прибыльной продукции определяется по формуле

                              С = О x Ц, где

О - объем прибыльной продукции;

Ц - цена произведенной продукции. Она устанавливается в СРП (кроме цены нефти, определенной в ст.346.34 главы 26.4).

Перечень внереализационных доходов определен в ст.250 НК РФ. Этот перечень является закрытым. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании вступившего в законную силу решения суда штрафов, пеней и(или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов;

8) в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг, имущественных прав;

9) в виде дохода прошлых лет, выявленного в налоговом периоде и др.

Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные расходы, понесенные налогоплательщиком при выполнении СРП. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К ним относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов по соглашению, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением соглашения.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные первичными документами, которыми оформляются хозяйственные операции, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Расходы налогоплательщика при выполнении СРП подразделяются на две группы:

1) возмещаемые расходы;

2) расходы, уменьшающие налоговую базу.

Возмещаемые расходы - это расходы, осуществленные в целях выполнения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов. Они возмещаются налогоплательщику из компенсационной продукции. Состав возмещаемых расходов должен быть предусмотрен соглашением и утвержден управляющим комитетом.

К возмещаемым относятся следующие расходы.

А. Произведенные до вступления СРП в силу. Такие расходы включаются в состав возмещаемых расходов при условии, что СРП заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были ранее учтены при исчислении налога на прибыль. Амортизация по ним не начисляется.

Однако данные расходы могут быть признаны амортизируемым имуществом на основании п.1 ст.256 НК РФ. Для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу необходимо выполнение нескольких условий. Основным условием является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Во-вторых, основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции, работ, услуг или для управления организацией). И наконец, в-третьих, первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев.

В случае отнесения расходов, произведенных до вступления СРП в силу, к амортизируемому имуществу они возмещаются в размере остаточной стоимости амортизируемого имущества у налогоплательщиков - российских организаций и в пределах уровня рыночных цен у налогоплательщиков-иностранных организаций.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизацией, если основные средства были введены в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

Пример.

Основное средство введено в эксплуатацию 1 февраля 2002 г. Его первоначальная стоимость составляла 600 000 руб. За период эксплуатации этого основного средства была начислена амортизация в размере 140 000 руб. Остаточная стоимость такого основного средства будет составлять:

600 000 - 140 000 = 460 000 (руб.).

В отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., остаточная стоимость рассчитывается как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

В п.1 ст.257 НК РФ и в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, указывается, что при отнесении к амортизируемому имуществу объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., следует учитывать их восстановительную стоимость с учетом 30%-ного ограничения по увеличению этой стоимости при переоценке, проводимой организацией в 2001 г. Если указанная стоимость составляет более 10000 руб., подобные объекты относятся к амортизируемому имуществу. При приобретении основного средства в 2001 г. дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 г., не учитывается при формировании восстановительной стоимости основного средства.

Пример.

Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г. составляла 200 000 руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 г., составила 120 000 руб. После проведенной организацией переоценки восстановительная стоимость увеличилась до 300 000 руб. Начисленная амортизация составила 180 000 руб. Для целей налогообложения учитывается восстановительная стоимость в размере 260 000 руб. (200000 + 200 000 x 30%) и амортизация в размере 156 000 руб. (120 000 + 120 000 x 30%).

Б. Понесенные с даты вступления СРП в силу на протяжении всего периода его действия. При этом расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев. В соответствии с п.1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов являются расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых и гидрогеологические изыскания, приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями.

Расходы в форме отчислений в ликвидационный фонд учитываются в размере и порядке, установленных СРП. Ликвидационный фонд создается по каждому соглашению. Его средства используются для финансирования работ по консервации и ликвидации горных выработок и всех видов скважин, по демонтажу оборудования и иных сооружений (платформ, металлоконструкций, объектов обустройства и других объектов), по рекультивации использованной территории.

Постановлением Правительства РФ от 8 июля 1999 г. N 741 утверждено Положение о формировании и использовании ликвидационного фонда при реализации соглашения о разделе продукции. Согласно данному Положению, для определения объема работ по ликвидации и необходимых для их выполнения средств инвестор разрабатывает план этих работ и составляет смету затрат на его реализацию. Источниками формирования средств ликвидационного фонда являются отчисления в фонд и проценты, начисляемые на остаток средств фонда. Порядок определения размера отчислений и их периодичность устанавливаются соглашением с таким расчетом, чтобы к началу работ по ликвидации средств ликвидационного фонда было достаточно для финансирования в соответствии с планом работ по ликвидации и сметой затрат на его реализацию.

Расходы по содержанию и эксплуатации имущества, переданного государством налогоплательщику в безвозмездное пользование, учитываются в размере фактически произведенных затрат. Статьей 11 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" предусмотрено, что имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором и используемое им для выполнения работ по соглашению, является собственностью инвестора, если иное не предусмотрено соглашением. Вместе с тем право собственности на такое имущество может перейти от инвестора государству. В частности, это происходит, когда стоимость имущества полностью возмещена, или когда действие СРП прекращается, или в иных случаях, предусмотренных соглашением.

В случае перехода к государству права собственности на указанное имущество в течение срока действия СРП инвестору предоставляется исключительное право на пользование имуществом на безвозмездной основе для проведения работ по соглашению. На инвестора возлагаются обязанности по содержанию такого имущества, а также риск его случайной гибели или случайного повреждения.

Расходы капитального характера (например, расходы на приобретаемое оборудование) относятся к возмещаемым при условии соблюдения требования о том, чтобы не менее 70% (в стоимостном выражении) приобретаемых для выполнения работ по соглашению технологического оборудования, технических средств и материалов были российского происхождения. Причем такое условие должно быть предусмотрено в самом соглашении. Если данное условие не соблюдается, то расходы капитального характера инвестору не возмещаются и приобретаемое оборудование подлежит амортизации в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (ст.256-259).

Не являются возмещаемыми следующие виды расходов:

- произведенные до вступления СРП в силу (расходы на приобретение геологической информации для участия в аукционе, а также на оплату сбора за участие в аукционе);

- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в соглашении;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Возмещаемые расходы возмещаются инвестору в размере, который не должен превышать предельного уровня компенсационной продукции, установленного в СРП. Этот уровень не может превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации - 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора.

Компенсационная продукция за налоговый период (календарный год) рассчитывается по формуле:

                             КП = РВ : Ц, где

РВ - подлежащая возмещению сумма расходов налогоплательщика;

Ц - цена продукции. Она либо определяется по условиям СРП, либо ценой продукции является цена нефти, определяемая в соответствии со ст.346.34 главы 26.4.

Возмещаемые расходы в части, превышающей предельный уровень компенсационной продукции в налоговом периоде, подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего налогового периода. Однако вопрос компенсации этих расходов при прекращении СРП Законом не урегулирован и остается открытым.

Пример.

СРП установлен предельный уровень компенсационной продукции в размере 60% общего количества произведенной продукции. За налоговый период (один год) общее количество произведенной продукции составило 30 000 т. Следовательно, на долю компенсационной продукции в этом налоговом периоде приходится 18 000 т (30 000 x 60%). Это возможная предельная величина компенсационной продукции за налоговый период. Цена 1 т продукции, установленная соглашением, - 100руб. Предельный уровень компенсационной продукции в стоимостном выражении за налоговый период будет равен 1 800 000 руб. (18000 x 100).

Возмещаемые расходы составили 400 000 руб. Рассчитаем компенсационную продукцию за налоговый период:

400 000 руб. : 100 руб. = 4000 т.

Таким образом, предельный уровень компенсационной продукции за рассматриваемый налоговый период (4000 т) не превышает установленного соглашением предельного уровня компенсационной продукции (18 000 т). Возмещаемые расходы (400 000 руб.) не достигают предельного уровня компенсационной продукции (1 800 000 руб.), а значит, они подлежат возмещению в полном объеме.

Аналогичным образом рассчитывается компенсационная продукция за отчетный период. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.2 ст.285 НК РФ).

Теперь рассмотрим, какие же расходы налогоплательщика при выполнении СРП уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно п.11 ст.346.38, к ним относятся расходы, которые не включаются в состав возмещаемых расходов, но признаются расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли на основании норм главы 25 НК РФ. В частности, это судебные расходы, расходы на возмещение причиненного ущерба, проценты по долговым обязательствам, расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т.д. Суммы налога на добычу полезных ископаемых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при выполнении СРП.

Доходы и расходы, принимаемые во внимание при определении налоговой базы по налогу на прибыль при выполнении СРП, учитываются по методу начисления или по кассовому методу признания доходов и расходов. Единственное исключение из этого общего правила установлено пунктом 12 ст.346.38 для дохода, полученного инвестором в виде части прибыльной продукции. В отношении такого дохода датой его получения признается последний день отчетного или налогового периода, в котором был произведен раздел прибыльной продукции.

Пример.

Раздел прибыльной продукции был осуществлен в первом квартале 2003 г. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Следовательно, датой получения налогоплательщиком дохода в виде части прибыльной продукции будет признан последний день отчетного периода - 31 марта 2003 г.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ. Согласно данному методу, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг, имущественных прав или времени фактической выплаты денежных средств. По доходам и расходам, относящимся к нескольким отчетным или налоговым периодам, доходы и расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если методом начисления могут воспользоваться все организации, то право на применение кассового метода признания доходов и расходов ограничено определенным условием. Согласно п.1 ст.273 НК РФ, организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, только если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг такой организации без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн.руб. за каждый квартал.

При кассовом методе датой получения дохода признается дата фактического поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг, имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами считаются затраты после их фактической оплаты.

Налоговая база по налогу на прибыль при реализации СРП представляет собой денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Данное определение не отличается от общего определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленного пунктом 1 ст.274 НК РФ. Разница между ними состоит лишь в составе доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы.

По каждому СРП налоговая база рассчитывается отдельно. Возможны ситуации, когда при выполнении СРП расходы, учитываемые при определении налоговой базы за тот или иной налоговый период, превысят доходы. В этом случае величина налоговой базы будет отрицательной. Для целей налогообложения в таком налоговом периоде налоговая база принимается равной нулю. В то же время налогоплательщику предоставлено право вычитать из налоговых баз последующих налоговых периодов полученную отрицательную величину налоговой базы. Однако период, в течение которого возможны такие вычеты, не должен превышать 10 лет. Кроме того, этот период ограничен сроком действия соглашения.

Пример.

По итогам 2002 г. налоговая база по налогу на прибыль при выполнении СРП составила 15 000 руб. Для целей налогообложения за 2002 г. налоговая база считается равной нулю. При определении налоговой базы по итогам следующего налогового периода налогоплательщик вправе вычесть из нее 15 000 руб. Предположим, что налоговая база за 2003 г. будет равна 300 000 руб. С учетом вычета получаем налоговую базу, исходя из которой будет исчислять налог на прибыль за 2003 г.:

300 000 - 15 000 = 285 000 (руб.).

Ставка налога на прибыль при применении рассматриваемого специального налогового режима составляет 24%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6%, зачисляется в федеральный бюджет, в размере 16 - в бюджеты субъектов Российской Федерации и в размере 2% - в местные бюджеты.

Налоговая ставка, действующая на дату вступления СРП в силу, применяется на протяжении всего срока его действия. С одной стороны, это очень важное положение Закона, гарантирующее инвестору неизменность условий налогообложения в течение периода выполнения соглашения. Вместе с тем такое условие станет невыгодным для налогоплательщика в случае возможного понижения ставки налога на прибыль.

В этом плане представляется более удачным положение, установленное пунктом 2 ст.346.39 в отношении ставки НДС. Согласно данному положению, при выполнении СРП применяется налоговая ставка, действующая в соответствующем налоговом периоде в соответствии с главой 21 НК РФ. Таким образом, в случае внесения изменений в главу 21 НК РФ в части понижения ставки НДС пониженная ставка будет применяться и при реализации СРП.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то отчетными периодами будут месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлены в ст.288 НК РФ. Эти особенности применяются и при выполнении СРП.

Уплата авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субъектов Российской Федерации и в местные бюджеты производится налогоплательщиками по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование по СРП. Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, рассчитывается по формуле

                       НБ x (СЧР + ОСОС) x 1/2, где

НБ - налоговая база в целом по организации;

СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом. При этом налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать показатель, который он будет использовать при распределении прибыли по обособленным подразделениям: среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда. Среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121;

ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации. По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно по общим правилам ведения налогового учета, установленным главой 25 НК РФ. Единственная особенность налогового учета применительно к выполнению СРП установлена пунктом 20 ст.346.38 и состоит в том, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглашения. В противном случае будет применяться общий порядок налогообложения прибыли, предусмотренный главой 25 НК РФ без учета особенностей, установленных статьей 346.38.

В соответствии со ст.313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы. Под расчетом налоговой базы понимается механизм расчета налоговой базы по итогам налогового периода, отраженный в декларации по налогу на прибыль, представляемой в налоговый орган.

Доходы и расходы налогоплательщика по деятельности, не связанной с выполнением СРП, облагаются налогом на прибыль на основании норм главы 25 НК РФ. Например, в число таких доходов входят вознаграждение за выполнение функций оператора соглашения, за реализацию продукции, принадлежащей по условиям соглашения государству.

В общем порядке налогообложения прибыли, установленном главой 25 НК РФ, подлежит налогообложению прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции. Эта прибыль определяется по формуле

                           П = В - Р - КП, где

В - выручка от реализации компенсационной продукции. Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную компенсационную продукцию, выраженных в денежной и натуральной формах;

Р - расходы, связанные с реализацией компенсационной продукции, которые не были учтены в стоимости компенсационной продукции;

КП - стоимость компенсационной продукции, определяемая по приводимой ранее формуле

                              КП = РВ : Ц .

Налогоплательщик, получивший убыток от реализации компенсационной продукции в отчетном налоговом периоде, может перенести его на будущее, т.е. уменьшить налоговую базу следующего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. Однако совокупная сумма переносимого убытка не должна превышать 30% налоговой базы следующего налогового периода. Перенос убытка на последующие налоговые периоды возможен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Налог на добавленную стоимость

Будучи одним из важнейших косвенных налогов, НДС также подлежит уплате при выполнении СРП. Порядок исчисления и уплаты НДС прописан в главе 21 НК РФ. Ряд особенностей, касающихся уплаты НДС инвестором СРП, установлен в ст.346.39 главы 26.4.

В соответствии с п.3 ст.164 НК РФ при выполнении СРП налогообложение производится по налоговой ставке 20%. Согласно п.1 ст.171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную на основании положений ст.166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов, установленных статьей 171 НК РФ.

На основании п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные инвестором при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по итогам налогового периода, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику.

Пример.

Общая сумма НДС, исчисленная по итогам налогового периода, составила 4000 руб. Сумма налоговых вычетов за этот же период составляет 5000 руб. Таким образом, разница между этими суммами в размере 1000 руб. должна быть инвестору возмещена.

Порядок возмещения установлен в ст.176 НК РФ. Возмещение осуществляется путем зачета и возврата.

Зачет предусматривает, что указанная сумма (разница между налоговыми вычетами и исчисленной суммой налога) направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пени, на погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, которые подлежат зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения такого заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в орган федерального казначейства.

Возврат осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения решения налогового органа. Если решение налогового органа не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня его направления налоговым органом, датой получения решения признается восьмой день со дня его направления.

При несоблюдении установленных сроков возмещения (возврата) суммы, подлежащие возмещению, увеличиваются за каждый день просрочки на одну трехсотшестидесятую ставки рефинансирования Центрального банка РФ при ведении учета в валюте Российской Федерации или на одну трехсотшестидесятую ставки ЛИБОР, если учет ведется в иностранной валюте.

С 17 февраля 2003 г. и по настоящее время ставка рефинансирования Центрального банка РФ установлена в размере 18% годовых (телеграмма ЦБ РФ от 14 февраля 2003 г. N 1250-У).

Процентная ставка ЛИБОР представляет собой ставку предложения кредитных ресурсов первоклассными банками на Лондонском межбанковском финансовом рынке. Эта ставка является базой международных расчетов, поскольку она объективно показывает текущее состояние рынка краткосрочных кредитных ресурсов.

Пунктом 5 ст.346.39 установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. В этот перечень входят:

1) передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по СРП, между инвестором и оператором соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов;

2) передача налогоплательщиком в собственность государства в соответствии с условиями соглашения вновь созданного или приобретенного имущества;

3) передача организацией - участником простого товарищества, являющегося инвестором СРП, другим участникам простого товарищества доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям СРП.

Наряду с дополнением части второй НК РФ новой главой Законом внесены изменения в Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции" и в Закон РФ "О недрах".

Существо поправок, внесенных статьей 4 Закона в Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции", состоит в следующем.

1. Правительство РФ и органы исполнительной власти субъектов Федерации утратили право устанавливать перечни участков недр, право пользования которыми на условиях раздела продукции может быть предоставлено в соответствии с положениями Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". Согласно новой редакции п.3 ст.2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", такие перечни устанавливаются исключительно федеральными законами.

Кроме того, названные органы лишились права принимать решение о заключении СРП без проведения аукциона. Этим правом они обладали на основании п.2 ст.6 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", который по Закону утратил силу.

Вместе с тем органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации получили право участвовать в комиссии, создаваемой Правительством РФ для подготовки проекта СРП, разработки условий недропользования и ведения переговоров с инвестором.

2. Законом изменено основание для включения участков недр в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, предусмотренное пунктом 4 ст.2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". Ранее это основание было комплексным и включало в себя перечень составляющих: убыточность для недропользователя и государства продолжения разработки являющихся градообразующими месторождений полезных ископаемых, отсутствие финансовых и технических средств для освоения новых крупных месторождений полезных ископаемых, необходимость привлечения специальных высокозатратных технологий разработки трудноизвлекаемых значительных по объему запасов полезных ископаемых и др.

По Закону таким основанием является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных предусмотренных законодательством условиях пользования недрами, отличных от условий раздела продукции. Отсутствие указанной возможности должно быть подтверждено проведением аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, и признанием аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

3. На Правительство РФ возложена обязанность определения ряда условий, необходимых для включения участка недр в перечень участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции. Например, одним из условий является необходимость разработки участка недр для вовлечения в хозяйственный оборот полезных ископаемых, находящихся в труднодоступных районах. В соответствии с прежней редакцией п.4 ст.2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" эти условия рассматривались как основание для включения в перечни участков недр, право пользования которыми может предоставлено на условиях раздела продукции. При этом не уточнялось, кто должен отслеживать их наличие.

4. Конкурс исключен из числа процедур, предшествующих заключению СРП. По Закону (п.3 ст.4) соглашение может быть заключено лишь с победителем аукциона.

5. Ряд поправок внесен в содержание обязательств инвестора, предусмотренных СРП:

- в соответствии с новой редакцией п.2 ст.7 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" инвестор обязан приобретать необходимые для выполнения работ по соглашению технологическое оборудование, технические средства и материалы. При этом не менее 70% закупаемых в каждом календарном году технологического оборудования, технических средств и материалов, затраты на которые возмещаются инвестору компенсационной продукцией, и не менее 70% технологического оборудования в стоимостном выражении должны быть российского происхождения, т.е. изготавливаться российскими юридическими лицами или гражданами на территории Российской Федерации. Согласно прежней редакции данного пункта, на инвестора возлагалось обязательство размещать заказы на изготовление соответствующего оборудования, технических средств и материалов между российскими и иностранными юридическими лицами в объеме не менее 70% общей стоимости таких заказов;

- обязательство инвестора по приобретению на конкурсной основе новой техники и внедрению прогрессивных технологий для ведения работ по СРП утратило силу на основании п.4 ст.4 Закона.

6. В Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции" включено новое положение, связанное с возможным вступлением Российской Федерации во Всемирную торговую организацию (ВТО). Фактически оно устанавливает обязательство Российской Федерации, в случае ее вступления в ВТО, по приведению норм Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" в соответствие с принципами ВТО.

7. Несколько дополнений уточняющего характера внесены в установленный статьей 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" порядок раздела произведенной продукции между государством и инвестором. В частности, в п.1 ст.8, предусматривающий общий порядок раздела произведенной продукции, включены определения понятий "произведенная продукция", "прибыльная продукция", "компенсационная продукция", установленные в ст.346.34 главы 26.4 НК РФ, в том числе условие о предельном уровне компенсационной продукции. Пункт 2 ст.8, устанавливающий специальный порядок раздела произведенной продукции, дополнен условием о том, что при таком разделе доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%.

Кроме того, статья 8 дополнена положением, разрешающим предусматривать в СРП только один способ раздела произведенной продукции и запрещающим переход с одного способа раздела продукции на другой в течение срока действия соглашения.

8. Существенным изменениям подверглась статья 13 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", устанавливающая налоги и платежи при выполнении СРП. Эти изменения обусловлены принятием новой главы 26.4 НК РФ о специальном налоговом режиме при выполнении СРП. В настоящее время все особенности исчисления и уплаты налогов и сборов при выполнении СРП, в том числе перечень налогов и сборов, которые должен уплачивать инвестор, особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты отдельных федеральных налогов - налога на прибыль организаций, НДС, налога на добычу полезных ископаемых, - установлены в главе 26.4 НК РФ, в связи с чем отсутствует необходимость их дополнительного регулирования статьей неналогового закона, которым является Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции".

Поэтому в ст.13 в отношении налогов и сборов содержится лишь одна норма отсылочного характера к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. Остальные положения ст.13 касаются неналоговых платежей, уплачиваемых инвестором при выполнении СРП. В перечень неналоговых платежей входят:

- бонусы - разовые платежи за пользование недрами при наступлении событий, оговоренных в соглашении и лицензии на пользование недрами;

- ренталс - регулярные платежи за пользование недрами. Они взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации наземных и подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению.

Размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Приказом МПР России от 5 сентября 2002 г. N 558 утверждены Методические рекомендации по установлению геолого-географических критериев обоснования конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами. Эта ставка устанавливается за один квадратный километр площади участка недр в год;

- плата за геологическую информацию о недрах;

- ежегодные платежи за договорную акваторию и участки морского дна;

- сбор за выдачу лицензии на пользование недрами;

- сбор за участие в аукционе;

- выплаты компенсационного характера, предполагающие компенсацию расходов государства на поиски и разведку полезных ископаемых, компенсацию ущерба, причиняемого коренным малочисленным народам Российской Федерации в результате выполнения работ по СРП.

По сравнению с ранее действовавшей редакцией ст.13, которая предусматривала всего три вида платежей- бонусы, ренталс и роялти, в новой ее редакции приведен более подробный и четкий перечень неналоговых платежей за пользование недрами.

9. Статья 21 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", устанавливающая порядок прекращения действия СРП, дополнена новым положением, предусматривающим прекращение действия соглашения, положения которого о способах налогообложения инвестора в соответствии со ст.8 и 13 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" не вступили в силу в течение одного года с даты подписания соглашения. Такое соглашение должно прекратить действие по истечении одного года с даты его подписания.

Однако смысл данного дополнения не вполне ясен, поскольку из него следует, что соглашение определяет способы налогообложения в соответствии со ст.8 и 13 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". Вместе с тем в ст.8 установлены способы раздела продукции, а в ст.13 - порядок уплаты при выполнении соглашения неналоговых платежей.

Тем более статьей 2 Закона внесено дополнение в п.3 ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которое предусматривает, что специальный налоговый режим при выполнении СРП (т.е. особый порядок исчисления и уплаты налогов) устанавливается новой главой 26.4 НК РФ, определяющей такой порядок в зависимости от способа раздела продукции.

Статьей 5 Закона предусмотрены две поправки для внесения в Закон РФ "О недрах". По первой поправке из числа пользователей недр на условиях СРП исключены физические лица - граждане Российской Федерации и иностранные граждане. Это изменение имеет целью устранение несоответствия между ст.346.34 НК РФ, согласно которой инвестором признается юридическое лицо или объединение юридических лиц на основе договора о совместной деятельности, и нормой ст.9 Закона РФ "О недрах", определяющей пользователей недр на условиях СРП.

Согласно второй поправке, перечень оснований для прекращения права пользования недрами, установленный статьей 20 Закона РФ "О недрах", дополнен новым основанием, предполагающим прекращение права пользования недрами по инициативе недропользователя.

В ст.6 и 8 Закона содержатся так называемые переходные положения. В частности, статьей 6 Закона определен момент прекращения действия СРП, положения которых в части условий налогообложения инвесторов не начали действовать на день вступления в силу Закона, т.е. на день его официального опубликования (именно так в ст.10 Закона определена дата его вступления в силу). Такие соглашения прекращают действие со дня вступления Закона в силу.

Согласно ст.8 Закона, в СРП, подписанные после вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", но до вступления в силу Закона, должны быть внесены изменения и дополнения в целях приведения условий этих СРП в соответствие с требованиями Закона. Иначе через один год с момента вступления Закона в силу такие СРП будут признаны недействующими.

А как же быть пользователям участков недр, включенных в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, но не заключившим СРП в отношении таких участков до дня вступления в силу Закона? На сегодняшний день действуют целый ряд федеральных законов об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции: Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 6-ФЗ о Майском месторождении золота, Федеральный закон от 25 июля 2002 г. N 118-ФЗ о Яламо-Самурском и Центральном перспективных участках недр дна Каспийского моря, Федеральный закон от 4 августа 2001 г. N 106-ФЗ о Нежданинском золоторудном месторождении, расположенном на территории Республики Саха (Якутия) и др.

Ответ на этот вопрос содержится в ст.7 Закона. По таким участкам недр СРП могут быть заключены только после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, и признания аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Условие об обязательном проведении аукциона не применяется при заключении СРП по участкам недр, расположенным на континентальном шельфе Российской Федерации, в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, на части дна Каспийского моря, находящегося под юрисдикцией Российской Федерации, а также по участкам недр, возможность разработки которых установлена международными договорами с участием Российской Федерации.

И наконец, последний вопрос, на котором мы остановимся в рамках настоящего комментария. Он касается момента вступления в силу всех рассмотренных выше дополнений и изменений, внесенных Законом в законодательные акты Российской Федерации.

Статьей 10 Закона предусмотрено его вступление в силу со дня официального опубликования. Однако данное положение не согласуется с общим порядком вступления в силу актов законодательства о налогах, установленным пунктом 1 ст.5 НК РФ. В соответствии с данным порядком такие акты вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Законом предусмотрена уплата инвестором при выполнении СРП отдельных налогов (налога на прибыль, ЕСН), налоговый период по которым установлен как календарный год. Таким образом, при соблюдении нормы п.1 ст.5 НК РФ Закон должен был бы вступить в силу с 1 января 2004 г.

О.А. Красноперова,

кандидат юридических наук

"Гражданин и право", N 6, ноябрь-декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п.1 ст.1041 Гражданского кодекса Российской Федерации). По договору простого товарищества, связанного с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований для их возникновения (п.2 ст.1047 Гражданского кодекса Российской Федерации).

*(2) См.: Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации. Утверждены приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170.

*(3) В настоящее время уже подготовлена и находится на рассмотрении в Государственной Думе глава части второй НК РФ о налоге на имущество организаций.