НКО: учет нематериальных активов (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2003 г.)

НКО: учет нематериальных активов

Судя по письмам наших читателей, вопросы учета, амортизации нематериальных активов волнуют некоммерческие организации в связи с исчислением налога на имущество. Надеемся, что ответы на свои вопросы читатели найдут в этом материале.

Поскольку действие ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" распространяется на коммерческие организации, то НКО, имеющим на балансе нематериальные активы, по вопросам, связанным с порядком их учета, следует руководствоваться нормами п.55, 56 и 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение).

Согласно этим нормам к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

В соответствии с п.56 Положения по нематериальным активам НКО амортизация не начисляется.

Следует иметь в виду, что Приказ Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н, которым было введено это правило, был признан недействительным (недействующим) и не влекущим правовых последствий в части запрета начисления амортизации по НКО с момента его издания (Решение ВС РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645).

Следовательно, требования п.56 Положения следует соблюдать в предыдущей редакции, а именно: "...по нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), амортизация не начисляется".

Иными аналогичными средствами являются целевые средства, полученные НКО, следовательно, по нематериальным активам, приобретенным НКО за счет целевых поступлений, пожертвований, взносов и т.п., амортизация не начисляется.

Если же НКО приобрела объекты нематериальных активов за счет прибыли от осуществления предпринимательской деятельности и использует их для ее осуществления, то, по мнению автора, по таким нематериальным активам амортизацию следует начислять.

Таким образом, при принятии решения о начислении амортизации по объектам нематериальных активов бухгалтеру НКО исключительно важно знать источник, за счет которого они приобретены.

Обратите внимание! В отличие от объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется, а производится начисление износа, по нематериальным активам НКО, по которым амортизация не начисляется, не начисляется и износ (соответственно проводки на забалансовых счетах не производятся).

Это можно объяснить тем, что понятие физического износа к нематериальным активам не может быть применимо ввиду отсутствия у последних материально-вещественной (физической) структуры.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

- линейным - исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- списанием стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Многие специалисты считают, что в состав нематериальных активов НКО должны включаться только активы, удовлетворяющие критериям, содержащимся в п.3 ПБУ 14/2000. И соответственно при решении вопросов, связанных с учетом нематериальных активов, НКО может руководствоваться всеми правилами, содержащимися в ПБУ 14/2000, за исключением права начислять амортизацию по нематериальным активам, принятым к учету после 1 января 2000 г.

Так, например, начиная с 1 января 2001 г. (с даты введения в действие ПБУ 14/2000) плата за программные продукты НКО должна учитываться в составе общехозяйственных расходов отчетного периода, поскольку в общем случае права на их использование не являются исключительными. Причем если оплата указанных расходов осуществляется НКО в рамках своей уставной деятельности и не связана с осуществлением предпринимательской деятельности, то всю сумму платежа можно единовременно относить за счет соответствующего источника целевого финансирования. В этом случае у организации нет необходимости отражать эти расходы первоначально на счете учета расходов будущих периодов.

Пример

В январе 2004 г. НКО в соответствии со сметой приобрела за счет целевых средств, специально выделенных на приобретение правовой базы данных, неисключительное право на ее использование для ведения основной уставной деятельности.

В соответствии с условиями договора плата за использование этой программы составляет 36 000 руб. в год и вносится единовременно. В этом же месяце НКО перечислила годовую плату.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 36 000 руб. - отражена оплата за использование программного продукта

Д-т сч.86 К-т сч.60 - 36 000 руб. - плата за использование программного продукта списана за счет целевых средств.

По мнению автора, в период до 1 января 2004 г. такой подход приемлем только для НКО, которые:

- освобождены от налога на имущество;

- не освобождены от налога на имущество, но стоимость нематериальных активов исключается у них из налогооблагаемой базы;

- уплачивают налог на имущество, но его сумма, исчисленная со стоимости объекта нематериальных активов, незначительна.

Это объясняется тем, что согласно ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" нематериальные активы облагаются налогом на имущество исходя из их стоимости, отражаемой в активе баланса по данным бухгалтерского учета.

Поскольку подходы к определению нематериальных активов и их учета по Положению и ПБУ 14/2000 существенно различаются, то, применяя нормы ПБУ, НКО занижает базу по налогу на имущество.

Начиная с 1 января 2004 г. согласно ст.374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество признается имущество, учитываемое на балансе только в качестве объектов основных средств (нематериальные активы налогом больше не облагаются), поэтому с нового года подход к учету нематериальных активов с точки зрения налогообложения существенного значения не имеет.

Кстати, характеристика нематериальных активов, данная в п.3 ст.257 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль, практически совпадает с указанной в ПБУ 14/2000, а главное - в ней отсутствует запрет на использование этого понятия НКО.

Согласно п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся исключительные права:

- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем;

- на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- патентообладателя на селекционные достижения;

а также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2003 г.