Обложение ЕСН дополнительного отпуска участникам ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС (В.Н. Владимиров, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Обложение ЕСН дополнительного отпуска
участникам ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС

В соответствии со статьей 14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на чернобыльской АЭС" (в редакции Закона РФ от 18 июня 1992 г. N 3061-I "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Закон РФ N 1244-1) гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы выплачиваются различного рода компенсации и льготы. Одной из подобных льгот является предоставление таким гражданам дополнительно оплачиваемого отпуска, продолжительностью 14 дней (пункт 9 статьи 14 вышеуказанного Закона РФ N 1244-1).

В этой связи необходимо обратить внимание на положения статьи 5 Закона РФ N 1244-1, согласно которым финансирование расходов, связанных с реализацией данного Закона, осуществляется из федерального бюджета и является целевым. При этом порядок такого финансирования, в том числе порядок компенсации организациям (независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности), местным органам власти и управления расходов, связанных с реализацией этого Закона в части норм, отнесенных к их компетенции, устанавливается Правительством РФ.

В настоящее время действует Порядок финансирования расходов, связанных с реализацией Закона Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 апреля 1996 г. N 506 (с последующими изменениями).

Что же касается вопроса обложения такого рода расходов (в частности, на оплату дополнительного отпуска) единым социальным налогом (ЕСН), то обращаем внимание на следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 части второй НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Кроме того, согласно разъяснениям налоговых органов, изложенным в пункте 9 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 (с изменениями от 25 апреля, 26 мая 2003 г.), оплата гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней подлежит обложению ЕСН, так как данная гарантия (льгота) не является компенсационной выплатой.

В тоже время пунктом 3 статьи 236 части второй НК РФ выплаты и вознаграждения гражданам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков - организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В данной ситуации еще раз необходимо обратить внимание, что начисление и выплата отпускных в соответствии с пунктом 9 статьи 14 Закона РФ N 1244-1 осуществляется организациями, но возмещается за счет федерального бюджета (целевых поступлений). Соответственно, затраты на оплату дополнительных отпусков не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода, так как они имеют иной источник финансирования. Следовательно, указанная выплата не должна являться объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Однако следует иметь в виду, что приведенный выше порядок (когда оплата дополнительных отпусков участникам Чернобыльской аварии не облагается ЕСН) может применяться только коммерческими предприятиями (независимо от формы собственности и организационно-правовой формы), для которых получение прибыли является основой их производственно-финансовой деятельности.

Нельзя забывать, что существуют еще так называемые бюджетные учреждения, представляющие собой организации, созданные органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (пункт 1 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ).

Для таких организаций (учреждений), полностью финансируемых из бюджета, порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль действует только в части их коммерческой (неуставной) деятельности. Все же прочие их затраты (в т.ч. связанные с оплатой компенсаций и льгот участникам Чернобыльской аварии) регламентируются сметой доходов и расходов бюджетной организации.

При этом в состав расходов бюджетных учреждений включаются затраты на оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников, а также суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (то есть, ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование) (статья 70 Бюджетного кодекса РФ).

Таким образом, в смете расходов бюджетных учреждений предусматриваются все получаемые их работниками компенсации и льготы, предусмотренные правовыми (законодательными) актами (включая Закон РФ N 1244-1), а также начисление на эти выплаты сумм ЕСН и иных взносов в государственные внебюджетные фонды.

Следовательно, в данной ситуации, оплачивая участникам Чернобыльской аварии дополнительные отпуска, бюджетные организации должны одновременно производить и начисление ЕСН, так как это предусмотрено сметами расходов на их содержание.

В.Н. Владимиров

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.