Учетные и налоговые аспекты отражения неотфактурованных поставок (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Учетные и налоговые аспекты
отражения неотфактурованных поставок

     Порядок   приемки   товарно-материальных   ценностей,   на  которые 

     отсутствуют расчетные документы                                     

     Порядок отражения неотфактурованных поставок в бухгалтерском учете  

     Налоговые аспекты неотфактурованных поставок                        

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (см. пояснения к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), а также пунктом 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года N 119н (далее по тексту - Методические указания по МПЗ) под неотфактурованными поставками понимаются товарно-материальные ценности, работы и услуги, поступившие (потребленные) в организацию и по которым отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

На практике к неотфактурованным поставкам чаще всего относятся поставки материальных запасов, что и будет являться предметом рассмотрения настоящей публикации. Если в практической деятельности организация сталкивается с необходимостью отражения в составе неотфактурованных поставок объектов основных средств, потребленных работ (услуг) учетные и налоговые последствия будут идентичны рассмотренным ниже.

При ведении учета неотфактурованных поставок необходимо иметь ввиду, что наличие только грузосопроводительных документов (накладные и т.п.) не означает наличия расчетных документов, если только условиями заключенных с поставщиками договоров (соглашений) не предусмотрено рассмотрение грузосопроводительных документов в качестве расчетных.

Следует также учитывать, что к неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, хотя бы и неоплаченные материальные запасы, на которые имеются какие-либо расчетные документы. Такие товарно-материальные ценности принимаются и приходуются по учету в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.

Представляется также, что для отнесения каких-либо поставок материальных ценностей к неотфактурованным необходимо наличие каких-либо отношений с поставщиками, или хотя бы наличие информации о поставке ценностей от каких-либо поставщиков. В противном случае, если соответствующий груз взялся ниоткуда, поставки не должны относиться к неотфактурованным с отражением записей в установленном порядке по балансовому учету. В этом случае ценности должны быть приняты только на ответственное хранение, и потому отражены по забалансовому счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Не относятся к неотфактурованным поставкам также поставки ценностей, право собственности на которые по условиям заключенных договоров переходит к организации-покупателю только после их оплаты. И в этом случае поступившие до оплаты материальные ценности приходуются на забалансовый счет 002.

При поступлении материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, необходимо также проверить (перепроверить), не числятся ли поступившие запасы как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость поступивших ценностей как дебиторская задолженность.

Порядок приемки товарно-материальных ценностей,
на которые отсутствуют расчетные документы

Материальные ценности, поступившие в организацию без наличия на них каких-либо расчетных документов, все равно должны быть приняты к учету и документально оформлены.

Согласно пункту 37 Методических указаний по МПЗ неотфактурованные поставки материальных ценностей должны быть приняты на склад организации - получателя с составлением акта о приемке материалов не менее чем в двух экземплярах.

При этом оприходование поступивших ценностей производится на основании первого экземпляра такого акта. Что касается второго экземпляра, он после составления направляется организации-поставщику.

Для целей документального оформления неотфактурованных поставок используется бланк первичного учетного документа по форме N М-7 "Акт о приемке материалов", утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

По другим ценностям, не относимым к материально-производственным запасам, составляются следующие документы:

в части товаров - "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика" (форма N ТОРГ-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций");

в части тары - "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика" (форма N ТОРГ-5, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года N 132).

В составляемых актах следует указывать какие расчетные документы, предусмотренные договором (соглашением) отсутствуют, в связи с чем поставки отнесены к неотфактурованным.

Пунктом 38 Методических указаний по МПЗ на организацию-получателя возлагаются обязанности по принятию мер на получение (истребование) от поставщиков расчетных документов по поступившим товарно-материальным ценностям. Если поставщик неизвестен, дополнительно должны приниматься меры по его установлению.

Порядок отражения неотфактурованных поставок
в бухгалтерском учете

Вне зависимости от отсутствия расчетных документов по неотфактурованным поставкам, поступившие материальные ценности в соответствии с разделом V Методических указаний по МПЗ должны быть приняты к учету и отражены как в материальном, так и в бухгалтерском учете.

Поступившие ценности должны быть оприходованы по счетам учета материально-производственных запасов (10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) согласно их назначению (в отношении материалов - по соответствующим субсчетам учета).

При этом они приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом учете по принятым в организации учетным ценам.

Если учетные цены организацией не используются, поступившие запасы в соответствии с пунктом 39 Методических указаний по МПЗ должны быть оприходованы по рыночным ценам.

Соответственно используемые рыночные цены должны быть надлежащим образом документально подтверждены. При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках;

информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на запасы может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом РФ от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Исходя из положений статьи 40 НК РФ в качестве рыночных цен могут быть также использованы цены на материально-производственные запасы, принятые сторонами договора, если только речь не ведется о поставках между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, по внешнеторговым сделкам, а также если принятые цены отклоняются более чем на 20 процентов от уровня цен, обычно используемых организацией по идентичным ценностям в течение непродолжительного периода времени.

Отражать стоимость неотфактурованных поставок товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете рекомендуется в последних числах отчетного месяца.

Обусловлено это тем обстоятельством, что в случае, если расчетные документы на неотфактурованные поставки будут получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления соответствующих регистров по приходу материальных запасов за прошлый месяц, то они могут учитываться в общеустановленном порядке (см. пункт 38 Методических указаний по МПЗ), то есть без отражения учетной или рыночной цены по ним.

В бухгалтерском учете поступление неотфактурованных поставок оформляется по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета соответствующих товарно-материальных ценностей.

Пример 1. Согласно договору поставки организации с поставщиком в качестве расчетного документа используется счет или счет-фактура.

5-го числа отчетного месяца без каких-либо сопроводительных документов покупателю поставлена партия материалов в количестве 250 единиц.

Согласно графику документооборота в организации составление регистров учета за отчетный месяц производится до 5-го числа следующего месяца.

3-го числа месяца, следующего за отчетным, по поставленной партии материалов в организацию предъявлены расчетные документы, согласно которым цена единицы материалов составляет 780 руб. (без НДС), а сумма поставки - 195 000 руб. (250 ед. х 780 руб.) (без НДС). Всего по счету к оплате 234 000 руб. (с учетом НДС).

В этом случае допускается поставку материалов оформлять записями за отчетный месяц согласно расчетным документам, поступившим до оформления и закрытия регистров учета за отчетный месяц:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 195 000 руб.

Неотфактурованные материальные ценности рекомендуется отражать в журналах-ордерах и прочих регистрах учета раздельно по каждой поставке, с проставлением в графах, в которых должны отражаться реквизиты первичных документов, буквы "Н" (неотфактурованные).

Для отдельного учета неотфактурованных поставок (Инструкция по применению Плана счетов требует организации аналитического учета по неотфактурованным поставкам) может использоваться также регистр учета по форме Ведомости N 6-с "Аналитический учет по неотфакутрованным поставкам".

Записи данных о неотфактурованных поставках в ведомости N 6-с производятся позиционным методом. По каждой поставке на отдельной строке, в соответствии с реквизитами, предусмотренными в ведомости, приводятся необходимые справочные данные по поступившим неотфактурованным ценностям и их стоимость по учетным или рыночным ценам. По поступлении расчетных документов в ведомости записывается и сумма сторно. Для этого в ведомости предусмотрен ряд граф с тем, чтобы по ведомости в целом можно было установить общую сумму сторно за отчетный месяц.

Записи данных о неотфактурованных поставках могут производиться в течение месяца по мере поступления соответствующего груза или в конце месяца. Во втором случае записи производятся только по тем поставкам, которые к концу месяца остались неотфактурованными.

В конце месяца по ведомости в целом устанавливаются суммы за товарно-материальные ценности, принятые на учет в отчетном месяце как неотфактурованные, и суммы сторно за тот же месяц. Итоги по этим суммам, каждой обособленно, уже отражаются в журналах-ордерах: суммы, принятые на учет как неотфактурованные поставки, обычной записью: суммы сторно - сторнировочной (красной) записью.

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам будут получены в последующих календарных месяцах отчетного года, то в бухгалтерском учете организации должны быть скорректированы учетная цена поступивших ценностей, а также расчеты с поставщиками.

Корректировку рекомендуется производить сторнировочными записями не на разницу сумм, а на полную стоимость оприходованных материальных ценностей согласно расчетным документам.

Таким образом, если расчетные документы поступят в организацию в следующих отчетных месяцах, в бухгалтерском учете следует оформлять следующие записи:

дебет счета 10 кредит счета 60 - стоимость полученных материальных ценностей по учетным (рыночным) ценам, на которые отсутствуют расчетные документы (отражается записями за месяц, в котором были получены ценности);

дебет счета 10 кредит счета 60 - сторнирована стоимость материальных ценностей, ранее отнесенных к неотфактурованным поставкам, по которым поступили расчетные документы (отражается записями за месяц, в котором будут получены расчетные документы);

дебет счета 10 кредит счета 60 - стоимость ранее полученных материальных ценностей согласно полученным расчетным документам (без НДС) (оформляется записями за месяц, в котором будут получены расчетные документы);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС со стоимости материальных ценностей согласно полученным расчетным документам (оформляется записями за месяц, в котором будут получены расчетные документы).

Как видим, при принятии к учету неотфактурованных поставок НДС по ним исходя из учетных (рыночных) цен не выделяется, тем более, что зачет по НДС может иметь место только при наличии счетов-фактур (см. пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Пример 2. Из примера 1 расчетные документы поступили 10-го числа следующего месяца. Для целей принятия к учету неотфактурованных поставок полученная партия материалов приходуется по рыночной стоимости в размере 1 100 руб. за единицу.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:

1. В отчетном месяце при закрытии регистров аналитического и синтетического учета:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 275 000 руб. (1 100 руб. x 250 ед.).

2. В месяце, следующем за отчетным:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 275 000 руб. (сторно);

дебет счета 10 кредит счета 60 - 195 000 руб. (780 руб. x 250 ед.);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 39 000 руб. (195 000 руб. x 20%).

В случае, если в качестве учетных цен используется цены, предусмотренные заключенными сторонами договорами, при поступлении расчетных документов, а также счетов-фактур, следует дополнительно отразить сумму НДС.

Пример 3. Из примера 2 условиями заключенного договора предусмотрена стоимость поставляемых материалов в сумме 180 000 руб. (без НДС).

Ко дню поставки материалов, право собственности на которые переходит к покупателю по факту их получения, расчетные документы поставщика не получены, в связи с чем они приходуются как неотфактурованные поставки.

В качестве учетных цен по решению предприятия используются цены, установленные договором, соизмеримые с уровнем рыночных цен.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи по счетам учета:

1. В отчетном месяце при закрытии регистров аналитического и синтетического учета:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 180 000 руб.

2. В месяце, следующем за отчетным:

дебет счета 19 кредит счета 60 - 36 000 руб. - НДС со стоимости полученных материалов (запись производится на основании предъявленного счета-фактуры).

Если расчетные документы поступят в организацию уже по истечении отчетного года после представления годовой бухгалтерской отчетности, организация должна руководствоваться пунктом 41 Методических указаний по МПЗ:

учетная стоимость материальных запасов меняться не должна;

величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерском учете в общеустановленном порядке;

производится уточнение расчетов с поставщиками, с отражением суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью ранее оприходованных товарно-материальных ценностей и их фактической себестоимостью в месяце, в котором поступили расчетные документы, в следующем порядке:

положительная разница (уменьшение стоимости ценностей) отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (счет 91 "Прочие доходы и расходы", как внереализационные доходы в виде прибыли прошлых лет выявленной в отчетном году, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99);

отрицательная разница (увеличение стоимости ценностей) отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов, как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Пример 4. Из примера 1 расчетные документы поступили в организацию в апреле следующего года после представления в установленном порядке бухгалтерской отчетности за прошлый год.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:

1. В отчетном месяце при закрытии регистров аналитического и синтетического учета:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 275 000 руб. (1 100 руб. x 250 ед.).

2. В апреле следующего года при поступлении расчетных документов:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 275 000 руб. (сторно);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 39 000 руб. (195 000 руб. x 20%);

дебет счета 60 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 41 000 руб. (275 000 руб. - 234 000 руб. (195 000 руб. + 39 000 руб.)) - выявленная разница (превышение цены, по которой товары были приняты к учету при факте их поставки, над суммой по предъявленным расчетным документам).

При инвентаризации расчетов неотфактурованные поставки отражаются в инвентаризационных описях согласно актам их приемки.

В том случае, если за период с момента оприходования запасов и до представления расчетных документов часть запасов будет отпущена в производство или использована иным способом, существует необходимость корректировки также и стоимости таких запасов.

Пример 5. Из примера 2 за период до поступления расчетных документов в производство отпущено 100 ед. поступивших материалов на сумму 110 000 руб. (100 ед. х 1100 руб.).

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 275 000 руб. (1 100 руб. x 250 ед.) - оприходование поступивших материалов в составе неотфактурованной поставки;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 110 000 руб. (1 100 руб. x 100 ед.) - стоимость материалов, отпущенных в производство;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 275 000 руб. (сторно) - сторнирована стоимость поступивших материалов, учтенных в составе неотфактурованной поставки;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 110 000 руб. (сторно) - сторнирована стоимость материалов, отпущенных в производство;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 195 000 руб. (780 руб. x 250 ед.) - стоимость приобретенных материалов согласно расчетным документам поставщика;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 39 000 руб. (195 000 руб. x 20%) - НДС со стоимости приобретенных материалов согласно представленным поставщиком счетов-фактур;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 78 000 руб. (780 руб. x 100 ед.) - стоимость материалов, отпущенных в производство, согласно цен, указанных в расчетных документах поставщика.

Налоговые аспекты неотфактурованных поставок

Как отмечалось выше, согласно положениям пункта 1 статьи 172 НК РФ вычет сумм НДС со стоимости поступивших материальных ценностей может быть произведен только на основании счетов-фактур поставщиков с выделенными в них суммами налога.

Учитывая же тот факт, что при неотфактурованных поставках материалы первоначально приходуются на учет без всяких расчетных документов, то до поступления счетов-фактур в организацию речи о зачете сумм НДС вестись не может.

Зачет сумм НДС производится по скорректированной, исходя из расчетных документов, стоимости материальных ценностей.

Пример 6. Из примера 5 зачет сумм НДС оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 234 000 руб. (195 000 руб. + 39 000 руб.) - оплата стоимости приобретенных материалов (по стоимости, указанной в расчетных документах поставщика);

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 39 000 руб. - зачет сумм НДС согласно счетам-фактур организации-поставщика.

Суммы НДС по материальным ценностям, оприходованным в качестве неотфактурованных поставок в прошлых годах, в полной мере могут приниматься к возмещению при расчетах с бюджетом за отчетный период года, в котором получены расчетные документы (см. например, письмо Госналогинспекции по г.Москве от 28 сентября 1993 года N 11-08/6878 "Об изменении фактурной стоимости товарно-материальных ценностей").

В части исчисления и уплаты налога на прибыль необходимо учитывать требования пункта 1 статьи 252 главы 25 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные организацией.

В свою очередь под документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В части неотфактурованных поставок стоимость отнесенных на затраты производства материалов может быть подтверждена только заключенным сторонами договором поставки (договором купли-продажи). Поэтому если до получения расчетных документов организация в качестве учетных использует цены, отличающиеся от договорных, то в целях налогообложения по налогу на прибыль стоимость списанных на производство материалов может быть принята исключительно по договорным ценам.

Если в договоре цена не оговорена и другим документальным способом она подтверждена быть не может, то до получения расчетных документов стоимость использованных материальных ценностей в целях налогообложения по налогу на прибыль принята быть не может.

Учитывая, что налог на имущество определяется исходя из балансовой стоимости имущества организации (см. статью 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в редакции изменений и дополнений), пункт 4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 года N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (в редакции изменений и дополнений), материальные ценности, учтенные в составе неотфакутрованных поставок, принимаются в целях налогообложения по учетным или окончательным (скорректированным) ценам того налогового периода, за который исчисляется налог.

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.