Как разделить производственные и личные разговоры с мобильных телефонов, принадлежащих организациям (В.Б. Руков, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Как разделить производственные и личные разговоры с мобильных
телефонов, принадлежащих организациям

За пользование услугами сотовой связи в большинстве случаев взимается два вида платежей: абонентская плата и повременной тариф за время разговора по телефону.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ затраты на оплату услуг мобильной связи могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В тоже время налоговым законодательством определены два основных условия для признания любых расходов организации для целей налогообложения (пункт 1 статьи 252 части второй НК РФ):

1) расходы должны быть документально подтверждены;

2) расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) или, иными словами, непосредственно связаны с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, для признания расходов по оплате услуг сотовой связи организации обязаны иметь:

1) документальное подтверждение этих расходов;

2) подтверждение их производственной направленности (то есть, отсутствие личных переговоров по мобильным телефонам, принадлежащим организациям).

Как же разделить такого рода затраты, если организацией установлены случаи непроизводственного (в личных целях) использования мобильных телефонов?

Что касается абонентской платы, то ее оплата организациям-провайдерам производится независимо от того, пользовались данными мобильными телефонами в отчетном периоде (как правило, месяце) или нет. Следовательно, независимо от производственной направленности самих разговоров, сумма абонентской платы полностью включается в затраты, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль. Обязательным условием для этого является лишь наличие договора с организацией связи с установленным в нем порядком перечисления абонентской платы, а также счета-фактуры для принятия к вычету уплаченных сумм НДС.

Для отражения же в учете повременной оплаты за пользование услугами мобильной связи также необходим договор с провайдером, счет на оплату и счет-фактура для принятия к вычету уплаченных сумм НДС.

В тоже время налоговые органы в ходе проверки могут потребовать документы, указывающие на производственный характер такого рода затрат (то есть, подтвердить их обоснованность). Для этого, у компании-провайдера целесообразно получить детализированный отчет о произведенных переговорах. При этом стоимость услуг по предоставлению такого отчета также будет относиться к телефонным услугам и приниматься для целей налогообложения.

Таким образом, одним из вариантов контроля за производственной направленностью переговоров по мобильным аппаратам является получение у организации связи детализированного отчета о произведенных за отчетный период (месяц) звонках. На основании анализа данного отчета можно выявлять переговоры личного характера и их стоимость.

Однако, учитывая такие обстоятельства как использование большого количества мобильных телефонов, значительный объем переговоров (а, следовательно, объем предоставляемого отчета), а также наличие специальных "безлимитных" тарифов, скрупулезное отслеживание детализированных отчетов на предмет выявления личных переговоров для многих организаций представляется делом трудновыполнимым или даже невозможным.

Поэтому часто организации устанавливают для своих сотрудников, пользующихся служебными мобильными телефонами, лимит разговоров на определенный период времени, как правило, на месяц (либо единый для всех, либо различный по категориям (должностям) работников). При этом считается, что переговоры в пределах установленного лимита носят производственный характер, а сверх него - личный.

Второй вариант, естественно, неприемлем для мобильных телефонов с "безлимитным" тарифом. Поэтому в подобной ситуации в любом случае придется тщательно анализировать полученный от организации связи детализированный отчет. При этом стоимость личных переговоров можно определять, например, пропорциональным соотношением количества времени, затраченного на личные переговоры к общей величине переговоров по сотовой связи с данного телефонного аппарата.

Пример 1. Сотрудник организации пользуется принадлежащим ей мобильным телефоном, по которому договором с провайдером установлен "безлимитный" тариф. Стоимость такого тарифа составляет 6 000 рублей в месяц (включая НДС 20% - 1 000 рублей).

За отчетный период (месяц) согласно детализированному отчету, предоставленному организации провайдером, общее время исходящих переговоров составило 600 минут. Из них неслужебные (личные) переговоры велись в течение 150 минут.

Таким образом, стоимость услуг организации связи, приходящихся на личные переговоры сотрудника, можно рассчитать так:

(6 000 руб. - 5 000 руб. х (150 мин. : 600 мин. х 100%) = 1 250 руб.

Что же организации делать дальше с выявленными расходами непроизводственного характера?

Естественно, такие затраты однозначно не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как они (как мы это рассмотрели выше) экономически не оправданы.

Поэтому организации могут в этом случае идти двумя путями.

1) Списать такого рода затраты на внереализационные расходы, не принимая их для целей налогообложения. Причем, в этой ситуации следует иметь в виду, что и НДС, уплаченный организациям связи по этим услугам, также нельзя принимать к вычету (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 части второй НК РФ).

Кроме того, на подобного рода расходы (включая НДС) следует также начислить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) (как на величину оплаченных услуг, произведенную за сотрудника организации) (пункт 1 статьи 210, подпункт 1 пункта 2 статьи 211 части второй НК РФ). При этом единым социальным налогом такие выплаты не облагаются в виду того, что данные затраты не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 3 статьи 236 части второй НК РФ).

Пример 2. Используя данные Примера 1, определим, какую сумму НДС организация сможет принять к вычету. Такой расчет нужно произвести также из соотношения стоимости услуг производственного характера к общей стоимости услуг связи:

1 000 руб. (НДС) х ((5 000 руб. - 1 250 руб.) : 5 000 руб. х 100%) = 750 руб

Рассмотрим схему отражения этих операций в бухгалтерском учете:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оплачены услуги организации связи	60	51	6 000
2. Отражены в учете услуги связи производственного назначения (без учета НДС): (6 000 руб. - 1 000 руб. - 1 250 руб.)	26	60	3 750
3. Отражен в учете НДС по услугам связи	19	60	1 000
4. Отражены в учете услуги непроиз- водственного назначения (переговоры личного характера) (без учета НДС)	91, субсчет 91-2 "Прочие расходы"	60	1 250
5. Принят к вычету НДС по услугам производственного характера	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	750
6. НДС по услугам непроизводственного назначения отнесен на внереализацион- ные расходы: (1 000 руб. - 750 руб.)	91-2	19	250
7. Начислен НДФЛ на величину непроиз- водственных расходов (включая НДС по ним): ((1 250 руб. + 250 руб.) х 13%)	70	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	195

2) Стоимость непроизводственных расходов (личных переговоров) возмещается сотрудниками организации.

Обращаем внимание, что в этом случае существует риск признания подобных операций реализацией услуг организации своим сотрудникам. Объясним данную позицию подробнее.

В первую очередь необходимо определить, действительно ли данная операция является услугой организации своему сотруднику (физическому лицу)?

Действующим налоговым законодательством под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 части первой НК РФ).

Предприятие заключает договор со сторонней организацией на услуги сотовой связи от своего имени и для собственных целей, а не от имени своих сотрудников и не для их личного потребления. Естественно, использовав услуги в личных целях, он должен их оплатить. Поскольку оплата услуг связи уже была осуществлена предприятием, сотрудник производит оплату путем внесения наличных денежных средств в кассу своей организации.

Таким образом, юридическое лицо фактически выступает в роли посредника между организацией связи и своим сотрудником. Однако поскольку никакого посреднического договора при этом не заключается, получается, что сотрудник (физическое лицо) оплачивает стоимость такой услуги своему предприятию.

Исходя из сказанного, подобная операция может быть признана проверяющими органами реализацией услуг предприятием физическим лицам за наличный расчет. Соответственно, выручка от реализации этих услуг подлежит налогообложению в установленном законодательством порядке. Причем, поскольку расчеты с физическими лицами производились наличными деньгами, помимо прочих налогов возникает обязательство исчисления и уплаты налога с продаж (статья 349 части второй НК РФ).

Пример 3. Используя данные Примера 1, предположим, что сотрудник возместил стоимость личных переговоров путем внесения денежных средств в кассу предприятия. При этом ставка налога с продаж в регионе установлена в размере 5 процентов.

В этой ситуации данные операции отразятся в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оплачены услуги организации связи	60	51	6 000
2. Отражены в учете услуги связи про- изводственного назначения (без учета НДС): (6 000 руб. - 1 000 руб. - 1 250 руб.)	26	60	3 750
3. Отражен в учете НДС по услугам связи	19	60	1 000
4. Оказаны услуги связи сотруднику организации*	76	91, субсчет 91-1 "Прочие доходы"**	1 575
5. Начислен налог с продаж по услугам связи, оказанным сотруднику: (1 575 руб. : 1,05 х 5%)	91, субсчет "Налог с продаж"	68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж"	75
6. Начислен НДС по услугам связи, оказанным сотруднику: ((1 575 руб. - 75 руб.) : 1,2 х 20%)	91, субсчет "НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	250
7. Стоимость переговоров личного ха- характера отнесена на расходы, свя- занные с оказанием услуг сотруднику	91, субсчет 91-2 "Прочие расходы"**	60	1 250
8. Принят к вычету НДС по услугам производственного характера	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	750
9. Принят к вычету НДС по стоимости личных переговоров	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	250
10. Стоимость личных переговоров вне- сена сотрудником в кассу предприятия	50	76	1 575
(*) В данной ситуации стоимость услуг, оказанных сотруднику, будет рассчитываться так: 1) стоимость переговоров личного характера (на основании расценок (тарифа) организации связи) - 1 250 рублей; 2) НДС по данным услугам - 250 рублей (1 250 руб. x 20%); 3) налог с продаж по данным услугам, так как они были оказаны физическому лицу за наличный расчет - 75 руб. ((1 250 руб. + 250 руб.) x 5%). Итого стоимость услуг - 1 575 рублей (1 250 руб. + 250 руб. + 75 руб.). (**) Поскольку данные услуги не являются основными видами деятель- ности предприятия, то логичнее операции по ним относить к прочим дохо- дам и расходам и учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" по соответствующему субсчету (91-1 "Прочие доходы" - выручка от оказания услуг; 91-2 "Прочие расходы" - расходы, связанные с оказанием таких услуг).

Для того, чтобы избежать подобной ситуации (то есть, возможности признания подобных операций реализацией услуг физическим лицам) необходимо представить доказательства действительного возмещения данных услуг своими сотрудниками.

В этих целях сотрудники при возмещении стоимости переговоров личного характера должны написать в бухгалтерию предприятия заявление с просьбой оплатить за них провайдеру услуги сотовой связи. При этом в заявлении нужно указать, что стоимость этих услуг следует удержать из суммы их оплаты труда либо они обязуются внести ее в кассу предприятия.

Пример 4. Используя данные Примера 1, предположим, что сотрудник предприятия написал заявление с просьбой перечислить за него организации связи стоимость переговоров личного характера на сумму 1 500 рублей (включая НДС 20% - 250 рублей). При этом он обязуется возместить данную сумму путем внесения наличных денежных средств в кассу предприятия.

В бухгалтерском учете при этом необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оплачены услуги организации связи	60	51	6 000
2. Отражены в учете услуги связи про- изводственного назначения (без учета НДС): (6 000 руб. - 1 000 руб. - 1 250 руб.)	26	60	3 750
3. Отражен в учете НДС по услугам связи	19	60	1 000
4. Отражены в учете услуги связи, оказанные сотруднику организации	76	60	1 250
5. Отражен в учете НДС по услугам связи, оказанным сотруднику	76	19	250
6. Принят к вычету НДС по услугам производственного характера	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	750
7. Стоимость личных переговоров воз- мещена сотрудником путем внесения де- нег в кассу предприятия: (1 250 руб. + 250 руб.)	50	76	1 500

В.Б. Руков

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.