Бухгалтерский и налоговый учет строительства и ликвидации временных нетитульных зданий и сооружений (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет строительства и ликвидации
временных нетитульных зданий и сооружений

При осуществлении строительно-монтажных работ возникает необходимость создания временных зданий и сооружений - объектов, которые для запланированных целей используются только в течение периода строительства. По окончании строительных работ и вводе законченных строительством объектов в эксплуатацию временные здания и сооружения либо ликвидируются (при невозможности дальнейшего использования с учетом возможного изменения их функционального предназначения) или в составе основных средств передаются заказчику.

Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).

Примерами титульных зданий и сооружений являются:

временные материально-технические склады на строительной площадке закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;

временные обустройства (площадки, платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ;

временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);

электростанции, трансформаторные подстанции, котельные, насосные, компрессорные, водопроводные, канализационные, калориферные, вентиляторные и т.п. здания (сооружения) временного пользования

и т.п.

Перечень временных нетитульных зданий и сооружений приведен в пункте 8.3 Свода правил по проектированию и строительству "Определение стоимости строительства в составе предпроектной и проектно-сметной документации", принятого письмом Министерства строительства РФ от 29 декабря 1994 г. N ВБ-12-276 и введенного в действие с 1 апреля 1995 года.

К нетитульным временным зданиям, сооружениям, приспособлениям и устройствам относятся следующие:

приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров, складские помещения и навесы при объекте строительства, душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих;

настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания, приспособления по технике безопасности;

инвентарные унифицированные средства подмащивания типа люлек, вышек инвентарных площадок, подмостей и т.п., заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных), предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ;

временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 м. от периметра зданий или от линейных сооружений);

расходы, связанные с приспособлением строящихся и существующих на строительных площадках зданий и сооружений вместо строительства указанных выше нетитульных временных зданий и сооружений.

Расходы по возведению, сборке, разборке, амортизации, текущему ремонту и перемещению нетитульных временных зданий и сооружений учитываются нормами накладных расходов и возмещаются подрядным строительным организациям заказчиками по этим нормам.

Так как временные нетитульные здания и сооружения (далее - нетитульные ВЗС) предназначены для обеспечения строительства объектов основных средств, они могут возводиться и при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом. Разумеется, в этом случае накладные расходы обособленно не учитываются, но суммы расходов по возведению нетитульных ВЗС должны быть учтены при формировании проектно-сметной документации и возмещены за счет тех же источников финансирования, что и расходы по основному строительству.

До введения в действие нового Плана счетов расходы по созданию нетитульных ВЗС учитывались на специальном синтетическом счете, с которого по окончании строительства затраты списывались на счет учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что затраты производств, обеспечивающих возведение (временных) нетитульных сооружений, учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства".

При этом по дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением строительных работ, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением строительных работ списываются на счет 23 с кредита счетов учета производственных затрат (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.п.).

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются в дебет счета 23 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" в порядке распределения, закрепленном в учетной политике подрядной строительной организации или организации, осуществляющей строительство хозяйственным способом.

Характеристикой счета 23, приводимой в Инструкции по применению Плана счетов, допускается при целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 (без предварительного накапливания на счете 25). По нашему мнению, в подрядных строительных организациях такая организация учета общепроизводственных расходов нецелесообразна, так как на счете 25 в таких организациях традиционно учитываются расходы по эксплуатации машин и механизмов (без использования которых возведение временных зданий вряд ли возможно).

Потери от брака списываются на счет 23 с кредита счета 28 "Брак в производстве".

Инструкция по применению Плана счетов не определяет порядка списания затрат по законченным работам, связанным с возведением нетитульных ВЗС. Так как в сметной документации эти расходы включаются в состав накладных расходов, то наиболее правомерным представляется списание законченных работ с кредита счета 23 в дебет счета 26, субсчет "Накладные расходы".

В соответствии с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством объекты, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, а стоимость превышает 10 тыс.руб., должны быть включены в состав объектов основных средств. Отнесение имущества к категории основных средств, используемых в производственной (строительной) деятельности автоматически означает возможность начисления амортизационных отчислений по стоимости таких объектов. Так как законченные возведением временные здания и сооружения (включая нетитульные) полностью оплачиваются заказчиком строительства в месяце, следующем, за месяцем включения затрат в накладные расходы (или при осуществлении очередных расчетов, если они осуществляются в другие сроки) подрядной строительной организации, эти объекты являются собственностью заказчика и в системном учете подрядчика приходоваться не могут. В то же время нетитульные здания и сооружения возводятся для обеспечения строительства и, следовательно, в течение всего периода выполнения строительно-монтажных работ (действия договора строительного подряда) используются подрядной строительной организацией. Следовательно, такие здания и сооружения должны приходоваться по основному учету заказчика и передаваться в аренду подрядной строительной организации.

В настоящее время отсутствуют рекомендации по определению размера арендной платы и порядка ее уплаты или зачета в счет задолженности заказчика по стоимости принятых строительно-монтажных работ. В дорыночный период применялась практика, которая может быть использована и сейчас - размер арендной платы устанавливался на уровне амортизации временных зданий и сооружений, а задолженность по начисленной арендной плате засчитывалась при очередных расчетах за строительную продукцию. Установление арендной платы на меньшем уровне приведет к необоснованному увеличению прибыли подрядчика, а увеличение - никаких ощутимых выгод не принесет, так как подрядчик включит дополнительные расходы в фактическую себестоимость строительно-монтажных работ (которую заказчик будет вынужден оплатить), а в бухгалтерском учете заказчика образуется дополнительная прибыль, которая будет облагаться налогом на общих основаниях. При этом, правда, несколько уменьшится прибыль подрядной строительной организации, но это уменьшение в абсолютном выражении будет меньше, чем дополнительная прибыль заказчика, так как при формировании цены на строительную продукцию может применяться большее количество поправочных коэффициентов.

Очевидно, что подрядчик отражает стоимость законченных возведением нетитульных ВЗС за балансом - на счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, схема бухгалтерских проводок, отражающих операции, связанные с возведением и эксплуатацией нетитульных ВЗС, может быть следующей:

В подрядной строительной организации:

дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму фактических затрат по возведению нетитульных ВЗС;

дебет счета 26 кредит счета 23 - на сумму затрат по возведению нетитульных ВЗС, включенную в состав накладных расходов;

дебет счета 001 - на сумму инвентарной стоимости (фактической себестоимости) возведения нетитульных ВЗС, переданных заказчику и используемых на условиях аренды;

дебет счета 25 кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму арендной платы, указанную в расчетных документах заказчика;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму НДС со стоимости арендной платы;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62, субсчет "Расчеты с заказчиком строительства" - на сумму арендной платы, зачтенной при расчетах с заказчиком.

В организации заказчика строительства:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости нетитульных ВЗС.

Для того, чтобы такая проводка могла быть оформлена, в счете подрядной строительной организации на оплату выполненных строительно-монтажных работ стоимость нетитульных ВЗС должна быть выделена;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость со стоимости принятых нетитульных ВЗС.

Право на налоговый вычет по данным суммам, по нашему мнению, можно реализовать в следующем отчетном периоде, так как все необходимые условия для вычета выполнены;

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Временные нетитульные здания и сооружения" кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости нетитульных ВЗС, введенных в эксплуатацию;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации нетитульных ВЗС, начисленной за соответствующий отчетный период;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленной арендной платы (с учетом НДС);

дебет счета 91 кредит счета 68, субсчет "НДС" - на сумму налога на добавленную стоимость с сумм начисленной арендной платы;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по выполненным строительно-монтажным работам" кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - на сумму арендной платы, зачтенной в счет задолженности перед подрядной строительной организацией.

Например (цифры условные), расходы по возведению нетитульного здания составили 20 тыс.руб., в том числе материалы - 10 тыс.руб., заработная плата рабочих - 6 тыс.руб., ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ - 4 тыс.руб. С учетом плановой прибыли и прочих начислений к оплате заказчиком предъявлена сумма стоимости здания - 30 тыс.руб. (без учета НДС). Норма амортизации установлена 12 тыс.руб. в год. Расчеты осуществляются ежемесячно.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки.

В подрядной строительной организации:

дебет счета 23 кредит счета 10 - 10 тыс.руб. - на сумму стоимости использованных материалов;

дебет счета 23 кредит счета 70 - 6 тыс.руб. - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 23 кредит счета 69 - 4 тыс.руб. - на сумму ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ;

дебет счета 26 кредит счета 23 - 20 тыс.руб. на сумму затрат по возведению нетитульных ВЗС, включенную в состав накладных расходов;

дебет счета 001 - 30 тыс.руб. на сумму инвентарной стоимости (фактической себестоимости) возведения нетитульных ВЗС, переданных заказчику и используемых на условиях аренды;

с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию;

дебет счета 25 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 1 тыс.руб. - на сумму арендной платы, указанную в расчетных документах заказчика;

дебет счета 19 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 200 руб. на сумму НДС со стоимости арендной платы;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62, субсчет "Расчеты с заказчиком строительства" - 1 тыс.руб. на сумму арендной платы, зачтенной при расчетах с заказчиком.

В организации заказчика строительства:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 30 тыс.руб. на сумму стоимости нетитульных ВЗС.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 6 тыс.руб. - на сумму налога на добавленную стоимость со стоимости принятых нетитульных ВЗС.;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 30 тыс.руб. - на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;

с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 02 - 1 тыс.руб. (12 тыс.руб. : 12 месяцев) на сумму амортизации, начисленной за соответствующий отчетный период;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 1,2 тыс.руб. - на сумму начисленной арендной платы (с учетом НДС);

дебет счета 91 кредит счета 68, субсчет "НДС" - 200 руб. - на сумму налога на добавленную стоимость по суммам начисленной арендной платы;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по выполненным строительно-монтажным работам" кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 1 тыс.руб. - на сумму арендной платы, зачтенной в счет задолженности перед подрядной строительной организацией.

При осуществлении строительства хозяйственным способом схема бухгалтерских проводок будет аналогичной, за исключением проводок, связанных с осуществлением расчетов:

дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму фактических затрат по возведению нетитульных ВЗС;

дебет счета 08 кредит счета 23

и

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму стоимости нетитульных ВЗС, введенных в эксплуатацию;

дебет счета 08 кредит счета 02 - на сумму амортизации нетитульных ВЗС, начисленной за соответствующий отчетный период, и отнесенной на увеличение стоимости объекта, строящегося хозяйственным способом.

Начисление НДС и его вычет в данном случае производится общим порядком, установленным для случаев строительства и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов при строительстве хозяйственным способом. Эти вопросы неоднократно рассматривались на страницах нашего журнала, и еще один повтор в данной статье представляется нецелесообразным.

По приведенной схеме может возникнуть вопрос о целесообразности начисления амортизации по нетитульным ВЗС. В принципе, в том случае, когда строительство финансируется за счет собственных средств организации, для размера прибыли безразлично, будет начисляться амортизация или нет. Однако, в случае, если амортизация не начисляется, первоначальная (инвентарная) стоимость законченного строительством объекта будет занижена. Это не повлечет за собой недоначисление каких-либо налогов, но может быть расценено, как нарушение правил ведения бухгалтерского и налогового учета.

Еще одним важным вопросом, возникающим при организации и ведении учета операций, связанных с эксплуатацией нетитульных ВЗС, является отражение в учете ликвидации подобных объектов.

Уже на этапе заключения договора строительного подряда и составления проектно-сметной документации необходимо предусмотреть расчеты, связанные с ликвидацией временных зданий и сооружений (как титульных, так и нетитульных). Наиболее рациональным представляется схема, в соответствии с которой, материалы, полученные от демонтажа ВЗС, переходят в собственность подрядной строительной организации (которая может их использовать в дальнейшем по прямому предназначению), а их стоимость учитывается при расчетах с заказчиком.

В этом случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей.

У заказчика строительства:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Временные нетитульные здания и сооружения" - на сумму первоначальной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов, полученных от демонтажа объекта.

В случае, когда условиями договора строительного подряда предусмотрен переход материалов в собственность подрядчика, приходовать их по учету (складскому и бухгалтерскому) нет необходимости. Она может быть определена в процентном отношении (на практике используется норматив выхода материалов, равный 15 процентам от первоначальной стоимости объекта);

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 68 - на сумму НДС от стоимости материалов;

дебет счета 91 кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 08 кредит счета 91 - на сумму убытка от ликвидации объекта, отнесенную на увеличение инвентарной стоимости строящегося объекта;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по выполненным строительно-монтажным работам" кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - на сумму стоимости материалов, зачтенной в счет задолженности перед подрядной строительной организацией.

В подрядной строительной организации:

дебет счета 10 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму стоимости материалов, полученных от демонтажа (разборки) объекта;

дебет счета 19 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму НДС со стоимости полученных материалов;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62, субсчет "Расчеты с заказчиком строительства" - на сумму стоимости материалов, зачтенной при расчетах с заказчиком;

кредит счета 001 - на сумму стоимости объекта, аренда которого прекращена.

Например, для условий предыдущего примера, договором строительного подряда установлено, что выход от демонтажа (разборки) нетитульных ВЗС равен 15 процентам. Сумма начисленной амортизации - 15 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки.

У заказчика строительства:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Временные нетитульные здания и сооружения" - 30 тыс.руб. на сумму первоначальной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 15 тыс.руб. на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 91 - 4,5 тыс.руб. (30 тыс. руб. x 15%) на сумму стоимости материалов, полученных от демонтажа объекта;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 68 - 900 руб. (4,5 тыс.руб. x 20%) на сумму НДС со стоимости материалов;

дебет счета 91 кредит счета 01 - 15 тыс.руб. (30 - 15) на сумму остаточной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 08 кредит счета 91 - 11,5 тыс.руб. (15 - 4,5) на сумму убытка от ликвидации объекта, отнесенную на увеличение инвентарной стоимости строящегося объекта;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по выполненным строительно-монтажным работам" кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 4,5 тыс.руб. на сумму стоимости материалов, зачтенной в счет задолженности перед подрядной строительной организацией.

В подрядной строительной организации:

дебет счета 10 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 4,5 тыс.руб. на сумму стоимости материалов, полученных от демонтажа (разборки) объекта;

дебет счета 19 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 900 руб. на сумму НДС со стоимости полученных материалов;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62, субсчет "Расчеты с заказчиком строительства" - 4,5 тыс.руб. на сумму стоимости материалов, зачтенной при расчетах с заказчиком;

кредит счета 001 - 30 тыс.руб. - на сумму стоимости объекта, аренда которого прекращена.

В том случае, когда материалы от демонтажа остаются в распоряжении заказчика, схема бухгалтерских проводок будет следующей.

У заказчика строительства:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Временные нетитульные здания и сооружения" - на сумму первоначальной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

дебет счета 10 кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов, полученных от демонтажа объекта;

дебет счета 91 кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 08 кредит счета 91 - на сумму убытка от ликвидации объекта, отнесенную на увеличение инвентарной стоимости строящегося объекта.

У подрядчика в этом случае делается только одна проводка по забалансовому счету 001 - списывается стоимость объекта, аренда которого прекращена.

Наиболее распространенной такая схема является при осуществлении строительства хозяйственным способом.

В аналитическом учете ввод нетитульных ВЗС в эксплуатацию оформляется Актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма N КС-8 - утверждена постановлением Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 г. N 100). Акт составляется исполнителем строительно - монтажных работ в 3-х экземплярах, первый экземпляр остается у лица, сдавшего объект на хранение, второй экземпляр передается лицу, принявшему объект на ответственное хранение, третий - передается в бухгалтерию. Материалы, подлежащие возврату, указываются в таблице акта. Против каждого вида материала показывается количество и процент годности материалов, предполагаемых к возврату после разборки данного объекта. В отдельной графе указывается цена материалов с учетом процента годности. Данные о предполагаемом возврате материалов применяются в дальнейшем для контроля за возвратом материалов при разборке временных (нетитульных) сооружений.

При ликвидации объектов, относящихся к нетитульным ВЗС, оформляется Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9). Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица. Акт составляется в необходимом количестве экземпляров, один из которых передается в бухгалтерию, другой - лицу, принявшему объект на ответственное хранение. В акте отмечается количество и процент годности фактически полученных от разборки временных сооружений материалов, а также предполагаемый возврат материалов при возведении данного сооружения, который указывается на основании данных граф 5, 6 Акта о сдаче в эксплуатацию временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-8). В случае расхождений в количестве полученных от разборки материалов с количеством предполагаемого возврата лицо, ответственное за возврат, объясняет причину расхождения. Фактически полученные от разборки материалы передаются материально ответственному лицу и в акте проставляется его подпись.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.