Отражение в бухгалтерском учете порядка списания топлива и смазочных материалов (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Отражение в бухгалтерском учете порядка
списания топлива и смазочных материалов

     Новые нормы расхода топлива                                         

     Кто и для каких целей должен использовать нормы расхода топлива?    

     Документальное   оформление   расходования   топлива  и   смазочных 

     материалов                                                          

     Бухгалтерский учет расходования топлива и смазочных материалов      

Практически каждое предприятие при осуществлении своей деятельности пользуется транспортными средствами, а следовательно, и несет расходы, связанные с приобретением горюче-смазочных материалов.

Как проконтролировать расход топлива? Применять или не применять для целей бухгалтерского учета и налогообложения нормы расхода топлива? На основании каких документов списать его на затраты? Какие проводки оформить? Эти и другие вопросы освещены в предлагаемой вниманию читателей статье.

Новые нормы расхода топлива

29 апреля 2003 года Минтрансом РФ утвержден Руководящий документ Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - новые нормы; новый Руководящий документ). Указанный документ введен взамен "Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" Р3112194-0366-97 от 29 апреля 1997 года (далее - старые нормы).

Новые нормы действуют со дня их утверждения до 1 января 2008 года.

Согласно новому Руководящему документу нормы расхода топлив (или смазочных материалов) применительно к автотранспорту подразумевают установленное значение меры их потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки и модификации.

Как и в старых нормах, в новом Руководящем документе приведены значения базовых норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения; норм расхода топлива на работу специальных автомобилей; порядок применения норм и методы расчета нормируемого расхода топлива при эксплуатации; справочные нормативы по расходу смазочных материалов; значения зимних надбавок и др.

По сравнению с ранее действующими нормами перечень автомобилей, по которым нормируется расход топлива, значительно расширен, что объясняется развитием структуры автопарка страны, появлением новых моделей, марок и модификаций автомобилей. Расширение перечня произошло в основном за счет иномарок. В связи с этим в новом перечне для каждого вида автомобильного транспорта (легковые автомобили, автобусы, грузовые бортовые автомобили, тягачи, самосвалы, фургоны) нормы расхода топлива приведены отдельно по автомобилям зарубежным и по автомобилям отечественным и стран СНГ.

Сами же нормы по автомобилям, присутствующим в старом и новом перечнях, в большинстве случаев не изменились.

Кто и для каких целей должен использовать нормы расхода топлива?

Согласно новому Руководящему документу он предназначен для автотранспортных предприятий, организаций, предпринимателей и др., независимо от формы собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации.

Предназначение документа определено в нем следующим образом: "Нормы расхода топлив (смазочных материалов) на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.".

Не совсем понятно, что подразумевается под использованием Норм расхода топлива для осуществления расчетов по налогообложению предприятий. Ясно одно - к налогообложению прибыли это не имеет никакого отношения.

Дело в том, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов топлива и смазочных материалов. Из расходов по содержанию автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (см. подпункт 11 пункта 1 статьи 264).

Тем не менее следует обратить внимание на то, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поэтому не исключено, что при проверках обоснованности произведенных затрат налоговые органы будут ориентироваться на Нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России. И в случае слишком больших расхождений организации придется доказывать экономическую обоснованность этих расходов.

Требование о применении Норм расхода топлива не содержат и положения по бухгалтерском учету. Соответственно в общем случае Нормы расхода топлива носят рекомендательный характер и не обязательны для применения. Исключение составляют организации автомобильного транспорта. Отраслевой инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной приказом Минтранса РФ от 24 июня 2003 г. N 153 (зарегистрирован в Минюсте России 24 июля 2003 г. N 4916), установлено, что расходы на топливо для автотранспортных средств включаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, что указывается в учетной политике организации (пункт 40 Инструкции). Сверхнормативные расходы топлива, превышающие рассчитанные в соответствии с нормами, утвержденными Минтрансом РФ, признаются внереализационными расходами (пункт 97 Инструкции).

В случае принятия решения о применении указанных норм для целей бухгалтерского учета организациям, не подпадающим под действие указанной отраслевой Инструкции, это решение следует зафиксировать в учетной политике.

Рассмотрим порядок расчета нормируемого расхода топлива, установленный Руководящим документом.

В соответствии с Руководящим документом различают базовое значение расхода топлива, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлива, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Для автомобилей общего назначения Руководящим документом установлены следующие виды норм:

базовая норма в литрах на 100 км пробега автотранспортного средства в снаряженном состоянии;

транспортная норма в литрах на 100 км пробега транспортной работы:

автобуса, где учитывается снаряженная масса и нормируемая по назначению автобуса загрузка пассажиров;

самосвала, где учитывается снаряженная масса и нормируемая (коэффициент 0,5) загрузка самосвала;

транспортная норма в литрах на 100 тонно-километров транспортной работы грузового автомобиля учитывает дополнительный к базовой норме расход топлива при движении автомобиля с грузом, автопоезда с прицепом или полуприцепом без груза и с грузом.

Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится с помощью поправочных коэффициентов, регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы (их значения устанавливаются распоряжением руководителей предприятий, эксплуатирующих автотранспортные средства или руководителями местных администраций).

Так, например, нормы расхода топлива повышаются при работе автотранспорта в зимнее время года (в зависимости от климатических районов страны - от 5 до 20 процентов), на дорогах общего пользования в горных местностях, на дорогах общего пользования со сложным планом, в городах и поселках городского типа (в зависимости от численности населения) и т.п.

Норма расхода топлива может снижаться при работе на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м) на дорогах I, II и III категорий - до 15 процентов.

При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.

Рассчитаем нормируемое значение расхода топлива для легкового автомобиля.

В соответствии с разделом 1.1 Руководящего документа для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по следующему соотношению:

                   Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D),

где Qн - нормативный расход топлива, литры;

Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме в процентах.

(цифры условные).

Пример 1. Из путевого листа установлено, что легковой автомобиль ВАЗ-21099 работавший в горной местности на высоте 801-2000 метров совершил пробег 180 км.

Согласно Руководящему документу:

базовая норма расхода топлива (Hs) для легкового автомобиля ВАЗ-21099 составляет 7,7 л/100 км;

надбавка за работу в горной местности на высоте над уровнем моря от 801 до 2000 м (D) - 10 процентов.

Нормируемый расход топлива составит:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D) = 0,01 x 7,7 x 180 x (1 + 0,01 x 10) = 15,25 л.

Согласно разделу 1.2 Руководящего документа для автобусов нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по следующему соотношению:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D) + Hот x Т,

где Qн - нормативный расход топлива, литры;

Hs - транспортная норма расхода топлива на пробег автобуса, л/100 км с учетом нормируемой по классу и назначению автобуса загрузкой пассажиров;

S - пробег автобуса, км;

Hот - норма расхода топлива при использовании штатных независимых отопителей на работу отопителя (отопителей), л/час;

Т - время работы автомобиля с включенным отопителем, час;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме в процентах.

(цифры условные).

Пример 2. Из путевого листа установлено, что городской автобус Ikarus-250 работал в зимнее время с использованием отопителя Sirokko-268, совершил пробег 120 км при времени работы на линии 6 часов.

Согласно Руководящему документу:

базовая норма расхода топлива (Hs) для автобуса Ikarus-250 составляет 31,0 л/100 км;

надбавка за работу в зимнее время (D) - 8 процентов;

норма расхода топлива на работу отопителя (Hот) - 2,3 л/час.

Нормируемый расход топлива составит:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D) + Hот x Т = = 0,01 x 31,0 x 120 x (1 + 0,01 x 8) + 2,3 x 6 = 54 л.

Документальное оформление расходования топлива
и смазочных материалов

Пунктом 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии с пунктом 2 постановления Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление N 78) юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющиеся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом, обязаны вести первичный учет по утвержденным указанным Постановлением унифицированным формам первичной учетной документации.

Документальным подтверждением расхода топлива являются путевые листы. В них фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяется экономия или перерасход горючего.

Постановлением N 78 утверждены следующие формы путевых листов:

путевой лист строительной машины (форма N ЭСМ-2). Применяется в специализированных организациях для учета работы строительной машины на автомобильном ходу при почасовой оплате, а также является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы обслуживающему персоналу. Путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом и выдается на смену, на день или декаду. Выезд и возвращение строительной машины оформляет диспетчер, механик, машинист. Результаты работы и простоев строительной машины отражаются на оборотной стороне путевого листа и ежедневно подтверждаются подписью и штампом заказчика. Оформленный путевой лист подписывается машинистом, прорабом, начальником участка управления механизации, должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, и передается в бухгалтерию;

путевой лист легкового автомобиля (форма N 3). Является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителям. Путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом, действителен только один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль;

путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец.). Является основным первичным документом учета работы специального автомобиля и основанием для начисления заработной платы водителю. Форма путевого листа рассчитана на выполнение задания у двух заказчиков и действительна только один день (смену). Выписывается в одном экземпляре диспетчером или лицом, на это уполномоченным, и выдается водителю под расписку при условии сдачи предыдущего путевого листа. Отрывные талоны путевого листа заполняются организацией, которой принадлежит спецавтомобиль и служат основанием для предъявления счета заказчику;

путевой лист легкового такси (форма N 4). Является первичным документом по учету работы легкового такси и основанием для начисления заработной платы водителю. Выписывается в одном экземпляре диспетчером организации и выдается водителю. Выдаваемый водителю путевой лист должен иметь порядковый номер, дату выдачи, штамп организации, которой принадлежит легковое такси. Ежедневно перед началом рабочего дня водитель получает путевой лист, а по окончании смены возвращает его в диспетчерскую;

путевой лист грузового автомобиля (формы N 4-с и 4-п). Такие путевые листы являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

Форма N 4-с (сдельная) применяется при осуществлении перевозок грузов при условии оплаты работы водителя автомобиля по сдельным расценкам.

Форма N 4-п (повременная) применяется при условии оплаты работы водителя автомобиля по повременному тарифу и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение одного рабочего дня (смены) водителя. Заполнение путевого листа до выдачи его водителю производится диспетчером организации или лицом, на это уполномоченным.

Остальные данные заполняют работники организации - владельца автотранспорта и заказчики. Путевые листы по формам N 4-с и 4-п выдаются водителю под расписку уполномоченным на то лицом только на один рабочий день (смену) при условии сдачи водителем путевого листа предыдущего дня работы. Выданный путевой лист должен обязательно иметь дату выдачи.

Путевые листы хранятся в организации совместно с товарно-транспортными документами, что дает возможность их одновременной проверки;

путевой лист автобуса (форма N 6). Форма применяется для учета работы автобуса на городских и пригородных маршрутах. Все сведения об автобусе, расходе топлива и задания водителям записываются в путевом листе диспетчером и механиком;

путевой лист автобуса необщего пользования (форма N 6 спец.). Является основным первичным документом учета работы автобуса необщего пользования по перевозке пассажиров. Форма выписывается в одном экземпляре диспетчером и выдается водителю под расписку при условии сдачи предыдущего путевого листа. Путевой лист действителен только один день или одну смену, оформляется только для выполнения заказа одной организации.

Для контроля за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию применяется Журнал учета движения путевых листов (форма N 8).

Обращаем особое внимание на правильность и полноту заполнения всех содержащихся в путевых листах реквизитов. Отсутствующие показатели в соответствующих строках и графах форм должны быть прочеркнуты. Все исправления вносятся установленным порядком.

Бухгалтерский учет расходования топлива
и смазочных материалов

Как уже было отмечено ранее, необходимым условием отнесения стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы.

На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется запись:

дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму стоимости фактически израсходованного топлива.

В организациях автомобильного транспорта, а также в других организациях, учетной политикой которых предусмотрено использование для целей бухгалтерского учета Норм расхода топлива, вышеприведенная запись оформляется на сумму израсходованного топлива в пределах норм.

Сверхнормативный расход топлива относится на внереализационные расходы организации:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму расхода топлива сверх норм.

Вне зависимости от порядка отражения расходования топлива в бухгалтерском учете, для целей налогообложения принимается стоимость всего фактически израсходованного топлива.

Пример 3. Для условий примера 1 фактический расход топлива составил 20 л. Нормируемый расход топлива - 15,25 л. допустим, что учетная стоимость 1 л топлива 9 руб.

В учете организации, нормирующей в соответствии с учетной политикой расход топлива для целей бухгалтерского учета, будут оформлены проводки:

дебет счета 26 кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму стоимости израсходованного топлива в пределах норм - 137,25 руб. (9 руб. x 15,25 л);

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму стоимости израсходованного топлива сверх норм - 42,75 руб. (9 руб. x (20 л - 15,25 л).).

На уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в качестве материальных расходов будет отнесено 180 руб. (стоимость фактически израсходованного топлива).

Как уже было отмечено ранее, списание израсходованного топлива на затраты осуществляется на основании путевого листа, предъявленного водителем по завершении рейса. А как отразить в учете выдачу водителю горючего со склада организации?

По нашему мнению, для этих целей необходимо организовать учет по счету 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо" в разрезе следующих субсчетов второго порядка:

10-3-1 "Топливо на складе";

10-3-2 "Топливо в баках автотранспорта".

На субсчете 10-3-1 "Топливо на складе" отражается стоимость горючего, полученного от поставщиков:

дебет счета 10-3-1 "Топливо на складе" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости полученного топлива;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость со стоимости топлива.

Выдача топлива водителям со склада отражается в учете следующим образом:

дебет счета 10-3-2 "Топливо в баках автотранспорта" кредит счета 10-3-1 "Топливо на складе" - на сумму стоимости топлива, выданного водителю.

Списание израсходованного топлива на затраты на основании путевых листов отражается записью:

дебет счета 20 и др. кредит счета 10-3-2 "Топливо в баках автотранспорта".

Организации, имеющие небольшой парк автомашин, как правило, приобретают топливо за наличный расчет. Приобретает топливо сам водитель, которому для этих целей выдаются под отчет денежные средства, что отражается в учете проводкой:

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса" - на сумму выданных под отчет денежных средств.

Оприходование топлива отражается в учете на основании авансового отчета водителя:

дебет счета 10 кредит счета 71 - на сумму стоимости топлива.

Списание топлива на расходы осуществляется на основании путевого листа водителя в описанном выше порядке.

С.Н. Сергеева

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.