Юридическое содержание норм налогового законодательства при применении методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН (Г.В. Петрова, "Право и экономика", N 11, ноябрь 2003 г.)

Юридическое содержание норм налогового законодательства
при применении Методических рекомендаций по порядку
исчисления и уплаты ЕСН

Соответствует ли Налоговому кодексу РФ п.5 (абз.4-7) Методических рекомендаций?

В пункте 5 (абз.4-7) Методических рекомендаций утверждается, что в НК РФ понятие "работник" применяется в значении ст.20 Трудового кодекса РФ. Однако применение понятия "работник" в значении ТК РФ приводит к неопределенности единого социального налога в гл.24 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу работников, выполняющих работы по заключенным гражданско-правовым договорам, включая договоры подряда, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Иными словами, при применении понятия "работник" как в ст.20 ТК РФ, к подп.2 п.1 ст.239 НК РФ налоговых льгот (освобождения от ЕСН) фактически лишаются организации, использующие труд инвалидов. Это противоречит смыслу ст.234-242 НК РФ и ст.33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".

Сравнительно-правовой анализ норм НК РФ, ТК РФ, ГК РФ о договорах и юридическом статусе физических лиц в договоре показывает, что налоговое законодательство не может для целей налогообложения корректировать юридическое значение и правовую "емкость" базовых терминов правоотношений о выполнении работ и оказанию услуг по договору (трудовому или гражданско-правовому).

Так, термин "работник", исходя из существа ЕСН, должен пониматься как физическое лицо - сторона договора, по которому осуществляются выплаты и иные вознаграждения. Равнозначность для целей взимания ЕСН применения термина "работник" в гражданском и трудовом договоре подтверждается юридическим содержанием большинства статей НК РФ, включая ст.234, 236, 237, 241, 242, 255 и другие.

Так, ст.234 НК РФ устанавливает, что единый социальный налог предназначается для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь, т.е. взимание ЕСН есть реализация государственных функций обязательного страхования физических лиц, работающих за вознаграждение при оказании услуг и осуществлении работ. Основные положения трудового договора по ТК РФ не расходятся с существенными сторонами гражданско-правовых договоров ГК РФ в сфере оказания услуг и выполнения работ физическими лицами, поскольку трудовой договор конкретизирует особенности сроков, режим труда и отдыха, другие аспекты организации труда в соответствии с основными задачами трудового законодательства (ст.1 ТК РФ).

Методические рекомендации (как один из видов рекомендательных ведомственных нормативных актов) не являются источником норм налогового права, а содержат внутриведомственное разъяснение о методологии применения норм НК РФ участниками налоговых отношений. Арбитражные суды в процессе рассмотрения налоговых споров руководствуются нормами НК РФ, а не ведомственными нормативными актами МНС России, которые не должны противоречить НК РФ, поскольку являются подзаконными.

На основании вышеизложенного можно заключить, что п.5 (абз.4-7) Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН), утвержденных приказом МНС от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 не соответствует Налоговому кодексу РФ (подп.2 п.1 ст.239). Пункт 5 (абз.4-7) этого документа не должен применяться участниками налоговых отношений.

Соответствуют ли Налоговому кодексу РФ п.20 и 20.2 Методических рекомендаций?

В пунктах 20 и 20.2 Методических рекомендаций изменено содержание терминов, понятий и официального текста подп.1 и 2 п.1 ст.239 НК РФ, что привело к изменению оснований для использования льгот по ЕСН налогоплательщиками - общественными организациями инвалидов и организациями, использующими труд инвалидов. Применение понятия "работник" в значении ТК РФ в ст.239 НК РФ приводит к отсутствию ЕСН для налогоплательщиков, выполняющих работы по заключенным гражданско-правовым договорам, включая договоры подряда, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Вследствие этого у обществ инвалидов как у налогоплательщиков возникают трудности при правоприменении термина "работник" ст.239 НК РФ в значении ТК РФ.

В подпункте 2 п.1 ст.239 НК РФ установлено, что "от уплаты налога освобождаются отдельные категории налогоплательщиков - работодателей с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника". В пунктах 20 и 20.2 Методических рекомендаций написано, что "при применении подп.2 п.1 ст.239 НК РФ следует иметь в виду, что от уплаты налога освобождаются следующие категории работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, работающего только по трудовым договорам".

В данном случае имеет место противоречие между подп.2 п.1 ст.239 НК РФ и п.20 и 20.2 Методических рекомендаций, поскольку Методические рекомендации изменяют подп.2 п.1 ст.239 НК РФ, дополняя его словами "работающим только по трудовым договорам". Такая "корректировка" недопустима по следующим основаниям.

Во-первых, согласно ст.1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из норм НК РФ и норм принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Во-вторых, согласно подп.8 п.1 ст.6 НК РФ нормативный правовой акт (в данном случае Методические рекомендации) должен признаваться не соответствующим НК РФ, т.к. его положения (подп.5, 20 и 20.2) изменяют содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, и используют их в ином значении (понятие "работник" используется применительно к трудовым отношениям по ТК РФ вместо "работника" по гражданско-правовым и трудовым договорам, как в НК РФ).

В-третьих, в гл.24 НК РФ, включающей в порядок взимания ЕСН понятие "работник", "выплаты и иные вознаграждения по договорам", не учтены должным образом возможные на практике концептуальные трудности понимания публичноправовых и частноправовых элементов трудового и гражданского договора. Такие "сомнения" и "неясности" должны были устраниться разъяснениями МНС России в пользу налогоплательщика согласно п.7. ст.3 НК РФ. Однако Методические рекомендации разъяснили это, ограничив интересы налогоплательщиков, имеющих законные льготы (обществ инвалидов).

Согласно ст.236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В статье 242 НК РФ дано понятие "работник" (физическое лицо) для определения даты выплат и иных вознаграждений - "день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подп.1 п.1 ст.235 НК РФ".

НК РФ в понятие "работник" вкладывает более широкий смысл, чем только работник по трудовому договору, что подтверждается нормами гл.25 НК РФ.

В статье 255 НК РФ (гл.25 "Налог на прибыль организаций") сказано, что "в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В пункте 21 ст.255 НК РФ также установлено, что в расходы на оплату труда включаются "расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями".

Исходя из проведенного сравнительно-правового анализа, следует вывод, что п.20 и 20.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН), утвержденных приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, не соответствуют Налоговому кодексу РФ (ст.239 и другим) и не могут быть основанием для правового регулирования ЕСН.

Методические рекомендации могут быть признаны не соответствующими НК РФ в судебном порядке, либо МНС России внесет в него необходимые изменения до судебного рассмотрения согласно п.3 ст.6 НК РФ.

Г.В. Петрова,

заведующая отделом финансового законодательства ИЗиСП,

кандидат юридических наук, специалист по финансовому праву

и налоговому регулированию

"Право и экономика", N 11, ноябрь 2003 г.