Дань с имущества платите по-другому (С. Воронин, "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2003 г.)

Дань с имущества платите по-другому

     Бочка меда                                                          

     Подводные камни законов и как их обойти                             

     Амортизация                                                         

     Чуть-чуть дегтя...                                                  

     Разделяй и властвуй                                                 

     Немного математики                                                  

После нового года всем бухгалтерам придется познакомится с новой главой Налогового кодекса. Она посвящена налогу на имущество.

С 1 января 2004 года вступает в силу очередная глава НК - "Налог на имущество организаций". Она кардинально меняет порядок расчета этого налога. Причем многие изменения в пользу большинства фирм. Сразу отметим, что налог не будут платить "упрощенцы" и фирмы, перешедшие на ЕНВД. Остальным платить его придется...

Бочка меда

Напомним, что в этом году налогом на имущество облагается длинный перечень ценностей, которые числятся на балансе фирмы. В нем есть практически все то, что можно потрогать руками (основные средства, материалы, готовая продукция, товары, полуфабрикаты). Причем в этот перечень попали и такие объекты, которые имуществом фирмы уж никак не назовешь (например, расходы будущих периодов, издержки обращения и т.п.). Короче говоря, налогом облагается стоимость имущества, которое числится на 17 счетах бухгалтерского учета.

С нового года об этом кошмаре можно будет забыть. Налог придется платить лишь с остаточной стоимости основных средств. Все остальное хозяйство фирмы под налог не подпадает. Напомним, по каким критериям имущество учитывают как основное средство.

Во-первых, срок его использования должен превышать один год. Причем стоимость ценностей значения не имеет. Даже дешевое, но "долгоиграющее" имущество (например, телефон за 300 рублей) - основное средство. А если оно стоит меньше 10 000 рублей, после передачи в эксплуатацию его можно включить в расходы. Поэтому налог с его стоимости платить не надо.

Во-вторых, если права на имущество нуждаются в госрегистрации (например, на здание), они должны ее пройти. До этого момента такое имущество будет "висеть" на счете 08 и под налог также не подпадет. Таким образом, к нам вернулся старый добрый способ уклонения от уплаты этого налога. Так, построив здание, вы можете намеренно затянуть срок его регистрации. Причем если это здание будет фактически эксплуатироваться, то начислять амортизацию по нему вы сможете в обычном порядке (письмо Минфина России от 26 марта 2003 г. N 04-05-06/10). В результате фирма получает сразу два преимущества. С одной стороны, здание не облагается налогом на имущество. С другой - вы начисляете по нему амортизацию с уменьшением налогооблагаемой прибыли.

Отметим, что ПБУ 6/01 "Учет основных средств" содержит и другие довольно "мутные" критерии, по которым то или иное имущество относится к основным средствам. Это и "способность приносить организации экономические выгоды в будущем", и "использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации", и т.д. и т.п. Правда, как можно использовать такие размытые определения в практической работе, Минфин разъяснить не потрудился.

Подводные камни законов и как их обойти

Хотим сразу вас предостеречь. При расчете налога остаточная стоимость основных средств определяется исключительно по данным бухгалтерского учета. Налоговый учет значения не имеет. Причем правила, по которым такое имущество отражается там и там, сильно различаются.

Так, некоторые расходы по правилам бухучета включают в стоимость основных средств, а по правилам налогового учета отражают в составе расходов фирмы.

В частности, к ним относятся:

- услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на основное средство;

- сборы, связанные с регистрацией прав на те основные средства, которые относятся к недвижимому имуществу;

- суммы, уплаченные за информационные, консультационные, посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства.

Заметим, что, грамотно оформив документы, некоторые из этих расходов можно будет не включать в стоимость имущества и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Так, договоры на информационные, консультационные и посреднические услуги должны быть связаны не с покупкой основного средства, а с текущей деятельностью фирмы. Если вам, к примеру, нужна информация о ценах на здания, запишите в договоре, что вам будут представлены данные о стоимости материалов или товаров.

Если вы получили кредит, то договоритесь с банком, чтобы независимо от того, на какие цели он взят, в договоре было записано: "на пополнение оборотных средств". Тогда проценты по нему будут учтены в расходах, а не в себестоимости основных средств.

Чтобы избежать суммовых разниц, нужно так сформулировать договор, чтобы их можно было квалифицировать как штрафные санкции (пени) за несвоевременную оплату имущества. В бухгалтерском и налоговом учете уплаченные пени учитывают одинаково (как внереализационные расходы). Для этого действовать нужно так. Во-первых, установите стоимость основного средства в рублях. Во-вторых, запишите в договоре, что за его несвоевременную оплату покупатель должен заплатить пени, которые рассчитываются так:

/----------------------------\   /----------------------------\   /-----\

|(Курс доллара на дату оплаты|   |(Стоимость  основного  сред-|   |Сумма|

|- Курс  доллара  на дату от-| х |ства в рублях / Курс доллара| = |пеней|

|грузки)                     |   |на дату отгрузки)           |   |     |

\----------------------------/   \----------------------------/   \-----/

В результате вы заплатите поставщику такую же сумму в рублях, как если бы стоимость основного средства была установлена в валюте. Однако сумма доплаты уже не будет квалифицирована как суммовая разница. Это дает ряд преимуществ.

Во-первых, первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова, и отдельных налоговых регистров по его учету не потребуется. Во-вторых, большинство этих расходов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли. И в-третьих, вы не будете переплачивать налог на имущество.

Пример 1

ООО "Пассив" приобретает производственное оборудование. Его стоимость - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Для покупки оборудования фирма получила банковский кредит в той же сумме. Согласно договору, "Пассив" должен заплатить проценты по кредиту в сумме 20 000 руб. Проценты были начислены до оприходования оборудования на балансе фирмы.

Ситуация 1. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка основных средств.

Первоначальная стоимость оборудования составит:

- в налоговом учете - 200 000 руб. (240 000 - 40 000);

- в бухгалтерском учете - 220 000 руб. (240 000 - 40 000 + 20 000).

Ситуация 2. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств.

Первоначальная стоимость оборудования и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 200 000 руб. Исходя из этой стоимости вы и будете платить налог на имущество.

Еще парочка нюансов. В бухгалтерском и налоговом учете различается и порядок оценки основных средств, которые получены безвозмездно.Их бухгалтерская стоимость равна рыночной цене на подобное имущество. Однако в налоговом учете есть ограничение: стоимость основного средства не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п.8 ст.250 НК РФ).

Если же она больше, чем рыночная цена основного средства, то в налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости.

Пример 2

ЗАО "Актив" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Благотворительный фонд" компьютер. Рыночная стоимость ЭВМ - 380 000 руб. По данным налогового учета "Благотворительного фонда" остаточная стоимость компьютера - 450 000 руб.

Его первоначальная стоимость составит:

- в налоговом учете - 450 000 руб.;

- в бухгалтерском учете - 380 000 руб.

Налог на имущество должен начисляться исходя из "бухгалтерской" стоимости компьютера.

По-разному будут учитываться и основные средства, построенные фирмой хозспособом.

В бухгалтерском учете их первоначальная стоимость складывается из всех затрат на строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования и т. д.).

В налоговом учете стоимость такого основного средства отражают в том же порядке, что и стоимость готовой продукции. К затратам, которые включаются в его первоначальную стоимость, относят лишь:

- материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов, инструментов и инвентаря, полуфабрикатов и т. д.);

- расходы на оплату труда строительных рабочих;

- расходы на оплату ЕСН с зарплаты строительных рабочих;

- амортизацию по строительным машинам и оборудованию.

Все остальные расходы считаются косвенными и стоимость основного средства в налоговом учете не увеличивают.

Амортизация

Сумму амортизации по основным средствам определяют только по данным бухучета. Напомним, что в бухгалтерском учете есть четыре способа ее начисления: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В налоговом учете их только два: линейный и нелинейный. Поэтому, утверждая учетную политику на 2004 год, установите, что в двух учетах амортизация будет начисляться одинаково - линейным способом.

По некоторым основным средствам нужно начислять не амортизацию, а износ. Вот их перечень:

- объекты внешнего благоустройства и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- специализированные объекты судоходной обстановки;

- объекты лесного или дорожного хозяйства;

- основные средства некоммерческих организаций;

- объекты жилищного фонда.

При расчете налога стоимость такого имущества уменьшается на сумму износа.

Добавим, что сейчас многие из этих основных средств не облагаются налогом на имущество. По ним предоставляется льгота. С нового года таких льгот не будет.

Чуть-чуть дегтя...

Новый закон отменил старые льготы по налогу или ужесточил порядок их использования и почти не добавил новых.

Убрали множество льгот экзотических. Например, в этом году не облагается налогом имущество, предназначенное для гражданской обороны, ловли и переработки рыбы и т. п. С нового года налог по нему платить придется.

Изменен порядок предоставления наиболее популярных льгот.

Так, сейчас не облагаются налогом объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, которые числятся на балансе фирмы. С 1 января такое имущество не будет учитываться при расчете налога при условии, что расходы по его содержанию полностью или частично финансируются бюджетом.

Попали "под раздачу" и инвалиды. В этом году не платят налог те фирмы, в которых количество инвалидов не меньше половины от общего числа работников.

С нового же года условия получения льгот станут значительно жестче.

Отметим, что региональные власти могут ввести дополнительные льготы, не предусмотренные кодексом.

И еще чуть-чуть дегтя. Изменилась максимальная ставка налога. Сейчас она составляет 2 процента, а с нового года - 2,2 процента. Конкретную ставку определят региональные власти. Зная их аппетиты, можно предположить, что она будет установлена "на полную катушку".

Разделяй и властвуй

Региональные власти смогут установить и отчетный период по налогу. Им будут, как и сейчас, квартал, полугодие и 9 месяцев. По итогам этого периода фирмы должны будут сдавать промежуточные расчеты налога на имущество.

Сроки их сдачи и уплаты налога будут также определять местные власти.

Небольшой плюс - законотворцы имеют право этот период не определять. Тогда оформлять расчеты и перечислять авансовые платежи по ним не придется. Достаточно лишь представить в налоговую инспекцию декларацию и заплатить налог по итогам года. Декларация сдается не позднее 30 марта.

Немного математики

Также изменится порядок расчета налога. Сейчас его платят исходя из стоимости имущества на начало года и конец каждого квартала (года).

С нового года для расчета налога остаточная стоимость основных средств будет определяться на конец каждого месяца.

Если власти вашего региона установят отчетный период по налогу, то в конце I квартала, полугодия и 9 месяцев надо будет перечислить авансовый платеж по нему.

Чтобы рассчитать сумму аванса нужно определить налоговую базу (среднегодовую стоимость имущества).

Для этого сделайте следующее:

- сложите остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число того месяца, который следует за отчетным периодом;

- разделите ее на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (например, если налог рассчитывается за квартал - это будет 4, за полугодие - 7, за девять месяцев - 10).

Затем налоговую базу умножьте на ставку налога и разделите на четыре.

В результате вы получите сумму авансового платежа.

Сумму налога на имущество по итогам года определяют проще. Остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного года и на 1 января следующего года делят на 13 и умножают на ставку налога.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3

В регионе, где работает ЗАО "Актив", ставка налога на имущество составляет 2,2 процента. В 2004 году остаточная стоимость основных средств ЗАО "Актив" составила:

- на 1 января - 100 000 руб.;

- на 1 февраля - 95 000 руб.;

- на 1 марта - 112 000 руб.;

- на 1 апреля - 118 000 руб.;

- на 1 мая - 111 000 руб.;

- на 1 июня - 130 000 руб.;

- на 1 июля - 121 000 руб.

По итогам I квартала среднегодовая стоимость имущества составит:

((100 000 руб. + 95 000 руб. + 112 000 руб. + 118 000 руб.) : (3 мес. + 1) = 106 250 руб.

Сумма авансового платежа составит:

106 250 руб. x 2,2% : 4 = 584 руб.

Эта сумма перечисляется в бюджет.

По итогам первого полугодия среднегодовая стоимость имущества составит:

(100 000 руб. + 95 000 руб. + 112 000 руб. + 118 000 руб. + 111 000 руб. + 130 000 руб. + 121 000 руб.) : (6 мес. + 1) = 112 429 руб.

Сумма авансового платежа составит:

112 429 руб. x 2,2% : 4 = 618 руб.

В бюджет надо перечислить разницу между авансовым платежом за I квартал и полугодие. Она составит:

618 руб. - 584 руб. = 34 руб.

Таблица. Льготы по налогу на имущество

Имущество или организация, которые могут пользоваться льготой	До 1 января 2004 года	С 1 января 2004 года
Жилищно-коммунальное и соци- ально-культурное хозяйство	Льготируется	Льготируется, если хозяйство (дома культуры, жилищный фонд и т. д.) финансируются полностью или частично за счет бюджета
Земля	Льготируется	Льготируется
Объекты природопользования	Льгот нет	Льготируются
Имущество бюджетных учрежде- ний и организаций, а также государственных внебюджетных фондов	Льготируется	Льгот нет
Имущество, предназначенное для нужд образования и куль- туры	Льготируется	Льготируется
Имущество, используемое для образования страхового и се- зонного запасов	Льготируется	Льгот нет
Имущество общественных орга- низаций инвалидов, а также других фирм, в которых инва- лиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников	Льготируется	Особые условия предоставле- ния льготы

С. Воронин,

аудитор

"Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2003 г.