Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 апреля 2023 г. N Ф08-14608/22 по делу N А32-55572/2021

г. Краснодар

04 апреля 2023 г.

Дело N А32-55572/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 28 марта 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 апреля 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Маркиной Т.Г. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Санаторий "Известия" (ИНН 2317008436, ОГРН 1022302714290) - Ажибы А.Г. (доверенность от 24.11.2021), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461) - Цатурян С.А. и Карпова В.Г. (доверенность от 22.02.2022), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Санаторий "Известия" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.07.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2022 по делу N А32-55572/2021, установил следующее.

АО "Санаторий "Известия" (далее - общество, санаторий) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 08.06.2021 N 18-23/1.

Решением 18.07.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 05.10.2022, суд отказал в удовлетворении заявленного требования. Судебные акты мотивированы совокупностью обстоятельств, свидетельствующих о создании должностными лицами общества схемы "дробления" бизнеса, путем неправомерного применения специальных налоговых режимов и уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Податель жалобы полагает, что суды необоснованно не приняли во внимание, что выручка полученная в ходе деятельности ООО "Санаторий "Известия" и общества не могла быть перенаправлена или иным образом перераспределена, поскольку хозяйствующие субъекты осуществляли различные виды деятельности. Полученные доходы ООО "Оникс Плюс" не могли быть частью доходов общества, поскольку санаторий никогда не осуществлял деятельность по предоставлению прочих мест для временного проживания (код деятельности 55.90). В проверяемом периоде ООО "Санаторий Известия" (ООО "Оникс Плюс") являлось арендатором, деятельность по оказанию санаторно-курортных услуг не осуществляло, тогда как, именно санаторий осуществлял эту деятельность. Вывод судов о том, что выручка ООО "Санаторий Известие" ("Оникс Плюс") получена только от взаимодействия с обществом, не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Заключенными обществом договорами займа предусматривалась уплата процентов за пользование денежными средствами. Факт получения денежных средств как заемных не опровергнут инспекцией. В ходе налоговой выездной проверки не установлены факты, свидетельствующие о взаимозависимости общества и ООО "Санаторий "Известия" и о преднамеренном "дроблении" финансово-хозяйственной деятельности. Принятие управленческих и бухгалтерских решений одними и теми же лицами налогоплательщика и ООО "Санаторий "Известия" само по себе не свидетельствует об отсутствии экономической самостоятельности ООО "Санаторий "Известия". Заявитель указывает, что капитальный ремонт санатория не производился, производился лишь косметический ремонт корпусов санатория, обязанность по проведению которого на ООО "Санаторий "Известия" не возлагалась, расходы в связи с проводимым ремонтом полностью несло общество. Доводы о схожих условиях деятельности общества не подтверждают нарушения законодательства реально действующими взаимозависимыми лицами. При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не служит основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Общество полагает, что судебные инстанции не установили обстоятельства, свидетельствующие о наличии в действиях общества признаков схемы "дробления бизнеса, не проверили обоснованность отказа налогового органа в применении льготы по налогу на добавленную стоимость по санаторно-курортным услугам, а также не проверили расчет начисленных обществу налоговых платежей, в том числе с учетом уплаченных обществом и ООО "Санаторий Известия" налогов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить без изменения обжалуемые судебные акты, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, инспекция приняла решение от 08.06.2021N 18-23/1, которым обществу дополнительно начислено 45 920 410 рублей, в том числе: налог на прибыль - 3 142 910 рублей, пени по налогу на прибыль - 1 411 471 рублей; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 24 453 116 рублей, пени по НДС - 11 082 262 рублей; налог на имущество - 3 698 856 рублей, пени по налогу на имущество - 1 548 265 рублей, штраф - 583 530 рублей.

Основанием для начисления обществу налоговых платежей послужил вывод инспекции о нарушении обществом положений пункта 1 статьи 54.1, пункта 3 статьи 346.12, пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 173, пунктов 1, 5 статьи 174, статей 249, 250, 271, 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации в результате согласованных действий общества с подконтрольным лицом - ООО "Санаторий Известия" (с 05.07.2018 ООО "Оникс Плюс"), направленных на уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой от 20.07.2021 на решение инспекции от 08.06.2021N 18-23/1, решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 22.09.2021 N 24-12-1297 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции незаконно, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Сославшись на положения статей 54.1, 146, 149, 173, 174, 247, 249, 250, 252, 265, 271 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 N 359, Порядок организации санаторно-курортного лечения, утвержденный приказом Минздрава России от 05.05.2016 N 279н, судебные инстанции указали на установленную инспекцией в ходе выездной налоговой проверки совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании должностными лицами общества схемы "дробления" бизнеса, участниками которой являлись общество и ООО "Санаторий Известия" ("Оникс Плюс"), путем неправомерного применения специальных налоговых режимов (УСН) и, уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения (налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество), что послужило основанием для корректировки налоговых обязательств общества по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

Суды установили, что общество осуществляло следующие виды деятельности: деятельность санаторно-курортных организаций, аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом. С 2011 года общество применяло специальный налоговый режим (упрощенную систему налогообложения, далее - УСН), объект налогообложения "доходы", с 2013 по настоящее время объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов". Должностными лицами общества являлись: с 18.05.2011 по 26.06.2016 - руководитель Волин И.А. (является членом Совета директоров общества); с 01.07.2016 по настоящее время - руководитель Широких В.В.(является членом Совета директоров общества); главный бухгалтер общества Коваленкова О.С. (является членом Совета директоров общества). 04.10.2013 зарегистрировано ООО "Оникс Плюс", 05.07.2018 смена наименования организации - ООО "Санаторий "Известия", единственным учредителем и руководителем является Коваленкова О.С. (главный бухгалтер и член Совета директоров АО "Санаторий "Известия"). ООО "Оникс Плюс" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В ходе проверки установлено, что незадолго до регистрации ООО "Оникс Плюс" (04.10.2013) доходы АО "Санаторий "Известия" за 2011 - 2013 приближались к предельному размеру выручки, установленному для применения УСН * 60 млн. рублей. Общество (арендодатель) с 2013 года на основании договоров аренды предоставляло во временное пользование ООО "Оникс Плюс" (арендатор) имущество - комплекс "Акация" (включает в себя корпуса N 7 - N 19, расположенные на территории общества). Одновременно с договорами аренды комплекса "Акация" в 2015 году заключен агентский договор, согласно которому ООО "Оникс Плюс" (принципал) поручает обществу (агент) поиск и направление заказов потенциальных клиентов принципалу.

Судебные инстанции указали на обоснованность вывода инспекции об умышленном распределении обществом доходов между обществом и ООО "Оникс Плюс" с целью сохранения права для применения специального налогового режима, установившей взаимозависимость общества и ООО "Оникс Плюс"; осуществление аналогичного вида деятельности (гостиничный бизнес) обществом и ООО "Оникс Плюс" по одному и тому же адресу: г. Сочи, ул. Ленина, 282; самостоятельное предоставление обществом услуг физическим лицам по проживанию либо проживанию и питанию (без лечения); хранение документации, подтверждающей финансово-хозяйственную деятельность общества и ООО "Оникс Плюс", в одном здании; сконцентрированность всей производственной базы ООО "Оникс Плюс" в едином комплексе, состоящем из недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности обществу; совпадение IP-адресов общества и ООО "Оникс Плюс" по доступу к операционной системе "Банк-клиент"; предоставление в налоговые органы и иные государственные органы отчетности и заявлений одним лицом - Куприяновой Е.А.; использование одного сайта общества для размещения информации; осуществление трудовой деятельности в обществе и ООО "Оникс Плюс" одними и теми же сотрудниками, на одних и тех же рабочих местах с использованием одних технических средств; наличие у общества и ООО "Оникс Плюс" одного отдела бронирования, начальником которого являлся Романенко А.К.; оказание агентских услуг обществу и ООО "Оникс Плюс" одними и теми же туроператорами; наличие одних и тех же поставщиков товаров (работ, услуг) для ведения санаторно-курортной деятельности. При этом как установили суды, имея полный штат сотрудников, должностные обязанности которых позволяют санаторию функционировать и оказывать услуги гостям санатория в полном объеме, санаторий сдавал в аренду "излишки" собственного номерного фонда ООО "Оникс Плюс" и в связи с нехваткой номеров, заключал договоры субаренды с ООО "Профспорт-Отель" для размещения своих клиентов (в марте 2016 года общество заключило с ООО "Провспорт-Отель" договор субаренды здания для использования как гостиницы).

Суды отметили, что динамика показателей финансово-хозяйственной деятельности общества в результате осуществления сделок с подконтрольным ему лицом указывает на отсутствие улучшения бизнес-процессов. Установлено снижение доходов общества в период с 2012 по 2014 годы с учетом регистрации в 2013 году ООО "Оникс Плюс", что свидетельствует об отсутствии деловой цели и экономической целесообразности заключения договоров аренды, агентского договора между обществом и ООО "Оникс Плюс". Инспекцией установлены факты, свидетельствующие о невозможности ООО "Оникс Плюс" самостоятельного ведения предпринимательской деятельности без участия общества. Как указали судебные инстанции, из полученного ООО "Оникс Плюс" за 2014 - 2017 год дохода в размере 109 701 228 рублей, обществу безвозвратно перечислены 53 283 000 рублей, которые в дальнейшем расходовались на финансово-хозяйственную деятельность общества, в том числе на погашение кредитов, приобретение материалов, оплату услуг за организацию по размещению гостей, выплату заработной платы, оплату коммунальных платежей, уплату налогов. Суды указали, что расходы по осуществлению ремонта в отношении, в том числе, переданного обществом в аренду комплекса "Акация" несло только общество, применяя УСН с объектом "доходы - расходы").

Довод общества о том, что выручка, полученная в ходе деятельности ООО "Санаторий "Известия" и общества, не могла быть перенаправлена или иным образом перераспределена, так как оба хозяйствующих субъекта осуществляли различные виды деятельности суды отклонили, указав, что в ходе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что общество помимо санаторно-курортной деятельности, осуществляло деятельность по предоставлению прочих мест для временного проживания, что подтверждается документами, представленными обществом с возражениями, а также протоколами допросов должностных лиц общества.

Судебные инстанции указали, что установленные инспекцией доказательства в совокупности свидетельствуют о том, что общество и ООО "Оникс Плюс" представляют собой единую коммерческую структуру, работники которой фактически находятся во взаимодействии друг с другом, исполняют свои должностные обязанности и используют материально-технические ресурсы общества в целях достижения консолидированного эффекта от осуществления деятельности группы юридических лиц, связанной с оказанием услуг по адресу: г. Сочи, ул. Ленина, 282; общество умышленно искажало факты финансово-хозяйственной деятельности с целью создания видимости соблюдения предельного лимита получаемых доходов, установленного статьей 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, путем формального разделения результатов финансово-хозяйственной деятельности единой организации на несколько лиц, применяющих УСН; доходы и численность работников общества и ООО "Оникс Плюс" как одного хозяйствующего субъекта превышали предел, установленный статьями 346.13, 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации.

Установив указанные обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что общество уклонялось от уплаты налогов по общей системе налогообложения и, как следствие получало необоснованную экономию в виде неуплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, в связи с чем ему обоснованно начислены налоги по общей системе налогообложения.

Согласно статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N , от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления N 53.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН ("дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018. В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

При рассмотрении данного дела, судебные инстанции не приняли во внимание указанные обстоятельства и не проверили обоснованность определения налоговым органом налоговых обязательств общества с учетом налогов, исчисленных и уплаченных обществом и ООО "Оникс Плюс" за спорные периоды, по которым объединены их доходы и их расчет. При этом, как следует из материалов дела, общество заявляло о необходимости проверки расчета начисленных ему налогов по общей системе налогообложения, в том числе о применении льготы по НДС по санаторно-курортным услугам, полагая, что инспекция не в полном объеме оценила представленные при проверке доказательства, подтверждающие наличие необлагаемых операций по НДС в части оказанных услуг по лечению физических лиц.

При проверке довода общества о применении льготы по санаторно-курортным услугам на основании пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные инстанции, указав, что необлагаемые операции по НДС в части оказанных услуг по лечению физических лиц составили за 2015 год - 18 270 рублей; за 2016 год - 103 415 рублей, за 2017 год - 0 рублей, не сослались на конкретные доказательства, которые при этом исследовали; не выяснили какие доказательства, были представлены инспекции для подтверждения льготы.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 19.12.2003 N 23 "О судебном решении" разъяснил, что решение является обоснованным тогда, когда имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости, или обстоятельствами, не нуждающимися в доказывании, а также тогда, когда оно содержит исчерпывающие выводы суда, вытекающие из установленных фактов.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении дела, суду следует учесть изложенное, исследовать и оценить доводы общества и возражения инспекции в частности относительно правильности определения доначисленных обществу сумм налогов, пеней, штрафов и принять судебный акт в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.07.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2022 по делу N А32-55572/2021 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Г. Маркина Т.В. Прокофьева