Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 9 февраля 2024 г. N 03-07-07/11176 О восстановлении сумм НДС в отношении осуществляемых частным партнером операции по безвозмездной передаче объектов основных средств (объектов недвижимости), ранее созданных и эксплуатируемых в рамках соглашения о государственно-частном партнерстве, в собственность органа государственной власти субъекта РФ, являющегося публичным партнером

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 9 февраля 2024 г. N 03-07-07/11176

Вопрос: Между областью в лице министерства здравоохранения области и частным партнером, в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 224-ФЗ "О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о ГЧП), заключено и реализуется соглашение о государственно-частном партнерстве в отношении создания объекта здравоохранения (далее - соглашение).

Объектом соглашения является объект здравоохранения в области (инфекционная больница), предназначенный, в частности, для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции. Реализация соглашения разделена на инвестиционный этап, в процессе которого частный партнер осуществляет проектирование и строительство объекта соглашения, и эксплуатационный этап, в рамках которого частный партнер осуществляет техническое обслуживание объекта соглашения. На эксплуатационном этапе государственный оператор по эксплуатации заключает облагаемый налогом на добавленную стоимость договор аренды объекта соглашения. По завершении срока действия соглашения объект соглашения передается в государственную собственность области для целей дальнейшей эксплуатации объекта здравоохранения силами учреждения здравоохранения области, подведомственного министерству здравоохранения области.

В целях оптимизации бюджета проекта и снижения нагрузки на региональный бюджет на инвестиционном этапе частный партнер в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации возмещает налог на добавленную стоимость, а возмещенные средства налога на добавленную стоимость направляет на финансирование капитальных затрат по проекту, тем самым снижая расходы субъекта Российской Федерации на создание объекта соглашения в части средств инвестиционного платежа, выплачиваемого частному партнеру после ввода объекта соглашения в эксплуатацию.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик обязан восстановить налог на добавленную стоимость, принятый к вычету в отношении объектов основных средств, в случае если такой объект основных средств используется в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

В целях оценки налоговых рисков при реализации соглашения и обеспечения снижения нагрузки на бюджет, руководствуясь пунктом 5.5 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, прошу исходя из сложившейся законодательной практики разъяснить:

1) особенности применения пункта 3 статьи 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации при налогообложении налогом на добавленную стоимость основных средств (объектов социальной сферы, подлежащих передаче в эксплуатацию государственному оператору), создание которых осуществляется в соответствии с Законом о ГЧП;

2) возникает ли, с учетом требований подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимость восстановления частным партнером налога на добавленную стоимость при условии, если передача от частного партнера публичному партнеру объекта капитального строительства, используемого в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции, производится ранее 10 лет с момента окончания его создания;

3) в случае утвердительного ответа на вопрос 2, прошу сообщить, подлежат ли восстановлению суммы налога на добавленную стоимость в размере суммы пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом балансовая стоимость основных средств равна остаточной стоимости, рассчитанной путем вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы, начисленной по нему амортизации по данным регистров бухгалтерского учета;

4) возможен ли учет срока полезного использования основных средств (объекта соглашения), приравненного к сроку действия соглашения о государственно-частном партнерстве (применение амортизации по бухгалтерскому учету), в отношении объектов капитального строительства, используемых в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции.

Ответ: В связи с обращением по вопросам применения налога на добавленную стоимость в ситуации и при условиях, изложенных в обращении, Департамент налоговой политики сообщает, что решение поставленных в обращении вопросов предполагает проведение анализа соглашения о государственно-частном партнерстве, заключенного органом государственной власти субъекта Российской Федерации, являющимся публичным партнером, с частным партнером.

В то же время согласно пункту 11.8 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 194н, в Минфине России не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

В связи с этим дать ответ по существу вопросов, изложенных в обращении, не представляется возможным.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях главы 21 Кодекса передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе признается их реализацией.

Пунктом 2 статьи 146 Кодекса определен перечень операций, не являющихся объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Так, в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 Кодекса не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления и органам публичной власти федеральной территории "Сириус", а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в том числе операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с вышеуказанным подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 Кодекса.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, осуществляемые частным партнером операции по безвозмездной передаче объектов основных средств (объектов недвижимости), ранее созданных и эксплуатируемых в рамках соглашения о государственно-частном партнерстве, в собственность органа государственной власти субъекта Российской Федерации, являющегося публичным партнером, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету частным партнером по таким основным средствам, подлежат восстановлению в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

В отношении положений статьи 171.1 Кодекса сообщаем, что установленный пунктами 3-5 данной статьи порядок восстановления налога на добавленную стоимость в отношении объектов основных средств, являющихся объектами недвижимости, с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) применяется в случае, если налогоплательщик меняет назначение эксплуатируемых объектов недвижимости и данные объекты начинают использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом.

В связи с этим при осуществлении частным партнером операций по безвозмездной передаче объектов основных средств, являющихся объектами недвижимости, в собственность органа государственной власти субъекта Российской Федерации, являющегося публичным партнером, порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктами 3-5 статьи 171.1 Кодекса, не применяется.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

Д.В. Волков