Вопрос: Организацией был заключен договор с негосударственным пенсионным фондом о дополнительном пенсионном обеспечении сотрудников, предусмотренном коллективным договором. Застрахованному работнику выплата производилась после того, как он получал право на государственную пенсию по возрасту. В данный момент договор с фондом расторгнут. Денежные средства, состоящие из накопленных взносов и сумм инвестиционного дохода, возвращены на расчетный счет и будут выданы застрахованным работникам. Эти средства являются собственностью физических лиц, в пользу которых был заключен договор. Какие налоги следует исчислить в данной ситуации? ("Московский налоговый курьер", N 24, декабрь 2003 г.)

Организацией был заключен договор с негосударственным пенсионным фондом о дополнительном пенсионном обеспечении сотрудников, предусмотренном коллективным договором. Застрахованному работнику выплата производилась после того, как он получал право на государственную пенсию по возрасту. В данный момент договор с негосударственным пенсионным фондом расторгнут. Денежные средства, состоящие из накопленных взносов и сумм инвестиционного дохода, возвращены на расчетный счет и будут выданы застрахованным работникам. Указанные средства являются собственностью физических лиц, в пользу которых организацией был заключен договор.

Какие налоги следует исчислить в данной ситуации?

По налогу на прибыль. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик для целей налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 Кодекса).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда (п. 2 ст. 253 Кодекса).

В соответствии со ст. 255 Кодекса к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом исключение составляют расходы организации, определенные пунктами 21-29 ст. 270 Кодекса.

В пункте 7 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Кодекса.

Согласно п. 16 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

При этом в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Таким образом, при расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения средства, перечисленные организацией-работодателем негосударственному пенсионному фонду в период действия главы 25 Кодекса, признаются подлежащими обложению налогом на прибыль с момента расторжения этих договоров, и взносы организации-работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов организации, подлежат включению в налогооблагаемую базу в составе внереализационных доходов.

Расходы организации-работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не признаются подлежащими налогообложению в случае расторжения указанных договоров.

При этом если в случае досрочного расторжения заключенного организацией-работодателем договора с негосударственным пенсионным фондом на счета организации-работодателя зачислены инвестиционные доходы, фактически принадлежащие физическим лицам - пайщикам негосударственного пенсионного фонда и которые не могут рассматриваться как экономическая выгода организации, то соответственно указанный доход не учитывается для целей налогообложения прибыли.

По налогу на доходы физических лиц. В соответствии с п. 2 ст. 213 Кодекса в случае досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами (за исключением случаев досрочного расторжения указанных договоров по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения, полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. Иной порядок налогообложения выкупных сумм в случае, когда пенсионные взносы уплачены организацией-вкладчиком, действующим законодательством не предусмотрен.

Таким образом, при досрочном расторжении договора и возврате выкупной суммы физическим лицам - участникам фонда, негосударственный пенсионный фонд должен был произвести исчисление и удержание налога на доходы физических лиц со всей суммы возврата, без уменьшения ее на сумму взносов, внесенных организацией-вкладчиком.

В случае если налог на доходы физических лиц не был удержан, при выплате указанных сумм своим сотрудникам организация обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог со всей суммы дохода в порядке, предусмотренном пунктами 3-6 ст. 226 Кодекса.

По единому социальному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст. 236 Кодекса определено, что указанные в п. 1 ст. 236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из изложенного выше следует, что не подлежат обложению единым социальным налогом выплаты и вознаграждения, поименованные в п. 1 ст. 236 Кодекса, для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли (в том числе и по отдельным видам деятельности организаций, в части ее формирования), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Кодекса.

Согласно п. 16 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, начисленная по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Пунктом 7 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Кодекса.

Таким образом, сумма платежей налогоплательщика-работодателя, начисленная по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, и отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитывается при расчете налоговой базы по единому социальному налогу, а остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит обложению единым социальным налогом.

Пунктом 4 ст. 243 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Следовательно, вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются.

При соблюдении изложенного выше порядка налогообложения в случае расторжения договора с негосударственным пенсионным фондом объекта налогообложения по единому социальному налогу не возникает.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 28-11/50521 от 15 сентября 2003 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга А.А. Глинкиным