Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 декабря 2023 г. N Ф08-12296/23 по делу N А53-94/2023

г. Краснодар

14 декабря 2023 г.

Дело N А53-94/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 7 декабря 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 декабря 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Масис" (ИНН 6153019120, ОГРН 1026102515823) - Воротынцева Д.С. (доверенность от 01.11.2023), Крамписа С.В. (доверенность от 01.11.2023), от заинтересованных лиц: межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области - Голубович И.В. (доверенность от 10.01.2023), Управлению Федеральной налоговой службы России по Ростовской области - Зыбиной Е.С. (доверенность от 23.03.2023), рассмотрев кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.05.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2023 по делу N А53-94/2023, установил следующее.

ООО "Масис" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области (далее - инспекция) от 09.09.2022 N 7217 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) от 08.12.2022 N 15-18/6003 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

Решением суда от 31.05.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 08.09.2023, признано недействительным решение инспекции от 09.09.2022 N 7217 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее налоговому законодательству Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что налоговые вычеты связаны с проведением работ по капитальному ремонту объектов аренды, арендодателем данные расходы не возмещены, в связи с чем право на применение вычетов возникло у арендатора и обоснованно им реализовано.

В кассационной жалобе инспекция просила принятые судебные акты отменить и принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, суды неправильно применили нормы материального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Инспекция считает, что спорные объекты аренды не приняты налогоплательщиком на учет, выполненные строительные работы на объектах являлись реконструкцией, в связи с чем не могут быть приняты к вычету арендатором либо могут быть приняты, но в налоговом периоде передачи объектов арендодателю.

В отзыве на кассационную жалобу общество просило отказать в ее удовлетворении, судебные акты - оставить без изменения, ссылаясь на законность и обоснованность судебных актов.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы жалобы и отзыва.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, заслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты надлежит оставить без изменения по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в период с 29.06.2021 по 11.02.2022 инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - проверка) общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. Результаты проверки оформлены в акте проверки от 11.04.2022 N 6078.

По итогам рассмотрения данного акта и других материалов проверки налоговым органом принято решение от 09.09.2022 N 7217 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислен штраф в размере 160 644 рублей, недоимка в размере 6 396 630 рублей 60 копеек, пени в размере 2 912 055 рублей 60 копеек (по состоянию на 09.09.2022).

В ходе проверки установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате неправильного исчисления налога в сумме 6 396 630 рублей 60 копеек, в том числе за 2018 год в сумме 2 984 081 рубль 03 копейки: I квартал - в сумме 527 734 рубля 76 копеек, II квартал - в сумме 1 372 552 рубля 96 копеек, III квартал - в сумме 447 402 рубля 48 копеек, IV квартал - в сумме 636 390 рублей 83 копейки;

за 2019 год в сумме 1 533 636 рублей 52 копейки: I квартал - в сумме 199 665 рублей 86 копеек, II квартал - в сумме 244 061 рубль 10 копеек, III квартал - в сумме 1 011 473 рубля 14 копеек, IV квартал - в сумме 78 436 рублей 42 копейки; за 2020 год в сумме 1 878 913 рублей 05 копеек: II квартал - в сумме 167 247 рублей 92 копейки, III квартал - в сумме 619 578 рублей 71 копейка, IV квартал - в сумме 1 092 086 рублей 42 копейки.

По мнению налогового органа, обществом в исследуемый период в нарушение статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) неправомерно применены налоговые вычеты по НДС, поскольку оно в период 2018 - 2020 годов проводило реконструкцию и модернизацию арендованных объектов недвижимого имущества, принадлежащих на праве собственности Татеосян А.К.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в апелляционном порядке в управление. Решением управления от 08.12.2022 N 15-18/6003 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налоговых органов, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Рассматривая заявленные требования, суды руководствовались статьями 71, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статьями 95, 146, 159, 167, 169, 171, 172 Налогового кодекса, разъяснениями пункта 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Суды установили, что общество не имеет в собственности объектов имущества. Свою деятельность оно осуществляет на территории двух производственных баз, расположенных по адресу: Сальский р-н, 300 м южнее х. Маяк и Сальский район, 1000 м западнее с. Ивановка. Производственные базы и расположенные на них объекты имущества принадлежат на праве собственности взаимозависимому лицу - директору общества Татеосяну А.К., который предоставляет объекты в аренду обществу по следующим договорам: по договору аренды от 09.01.2020 производственного здания площадью 126,8 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600014:1288, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, х. Маяк, срок действия договора - до 30.11.2021; по договору аренды от 01.09.2018 гаража площадью 295,4 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600014:1353, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, х. Маяк, срок действия договора - до 01.08.2019; по договору аренды от 01.09.2018 гаража площадью 153,5 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600018:1558, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, с. Ивановка, ул. Буденного, 1000 м западнее с. Ивановка, срок действия договора - до 01.08.2019; по договору аренды от 01.02.2018 гаража площадью 1236,5 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600014:1356, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, х. Маяк, срок действия договора - до 30.11.2018; по договору аренды от 01.09.2018 конторы площадью 30,7 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600018:1557, расположенной по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, с. Ивановка, ул. Буденного, 1000 м западнее с. Ивановка, срок действия договора - до 01.08.2019; по договору аренды от 01.10.2018 зерносклада площадью 2449,6 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600014:1324, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, х. Маяк, срок действия договора - до 30.09.2019; по договору аренды от 01.02.2019 здания прессовочной площадью 135 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600000:7453, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, с. Ивановка, ул. Буденного, 1000 м западнее с. Ивановка, срок действия договора - до 30.12.2019; по договору аренды от 01.02.2019 здания печи обжига площадью 852,7 кв. м с кадастровым номером 61:34:0060101:3939, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, 1000 м западнее с. Ивановка, срок действия договора - до 30.12.2019; по договору аренды от 05.02.2019 сушильного сарая площадью 647,4 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600018:1567, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, с. Ивановка, 1000 м западнее с. Ивановка, срок действия договора - до 30.12.2019; по договору аренды от 05.02.2019 сушильного сарая площадью 621,90 кв. м, с кадастровым номером 61:34:0600018:1556, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, с. Ивановка, 1000 м западнее с. Ивановка, срок действия договора - до 30.12.2019; по договору аренды от 09.01.2017 крытого тока площадью 6 249,6 кв. м с кадастровым номером 61:34:0600014:1330, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, х. Маяк, срок действия договора - до 31.12.2017; по договору аренды от 02.04.2017 здания телятника площадью 2813,2 кв. м с кадастровым номером 61:34:0060101:4562, расположенного по адресу: 347611 Ростовская область, Сальский район, с. Ивановка, ул. Игоря Полуляшного, 40, срок действия договора - до 31.03.2018. Все договоры аренды содержали следующее условие: арендатор может осуществлять за свой счет текущий ремонт помещения не реже чем раз в год, а также его капитальный ремонт не реже чем раз в пять лет при непрерывном использовании помещения.

В период с 2018 по 2020 года общество приобретало у ООО "Конгресс-555", АО "Зерноградское дорожное ремонтно-строительное управление", ООО "Кровельный центр", ООО "Ростпромсоюз", ООО "ПКФ "ДиПОС", ООО "Строймаркет", ООО "Завод Стальнофф", ООО "ПТК", ООО "Металлосервис-Москва", ООО "Профхоод", ООО "РЗСП "Термакс", ООО "Ростсталь", ООО "Группа компаний Демидов", индивидуальный предприниматель Гераименко Е.С., ООО "Либера", ООО "Интелсис-Т", ООО "Каратзис РУС", ООО "Сталь-Инвест", ООО "Паркет Мастер", ИП Сухинин А.Ю., ООО "Сальскводремстрой", ООО "ССК", ООО "ПКФ "Донцемент", ООО "Ванком-Инвест", ООО "ЕвропластРостов" строительные материалы. Обществом также приобретались работы по ремонту асфальтобетонного покрытия у АО "Зерноградское ДРСУ". Всего строительных материалов и работ приобретено на общую сумму 42 699 267 рублей. Первичные документы по приобретению товаров (договоры, счета, товарные накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ) представлены в материалы дела.

Реальность хозяйственных операций по приобретению строительных материалов налоговой инспекцией не оспаривается. Более того, налоговой инспекцией не оспаривается тот факт, что контрагентами общества (продавцы товаров и работ) НДС, полученный от заявителя в составе стоимости продукции, уплачен в бюджет.

С использованием приобретенных строительных материалов в период с 2018 по 2020 год общество собственными силами осуществило ремонтные работы в помещениях крытого тока, двух сушильных сараях, гараже, зерноскладе, зданиях весовой и прессовочной, а также складе готовой продукции.

В ходе проверки налоговой инспекцией сделан вывод о том, что данные работы относятся к неотделимым улучшениям (капитальным вложениям), то есть являются реконструкцией, модернизацией объектов. Их нельзя отделить от объекта, так как такое отделение приведет к порче и утрате объекта. Данные выводы налогового органа основаны на протоколах допроса работников общества Кочнева И.М., Косоурова С.И., директора Татеосяна А.К., которые пояснили, что в с. Ивановка полностью разобраны сушильные сараи, прессовочная и вместо них построен новый зерносклад.

В подтверждение своих выводов налоговый орган также ссылается на космические снимки. Указанное доказательство представлено в суд первой инстанции, однако космические снимки налоговый орган в судебном заседании суда первой инстанции 24.05.2023 отказался приобщать к материалам дела, сославшись на то, что снимки у инспекции имеются в одном экземпляре. В суде апелляционной инстанции заявлено ходатайство о приобщении копий указанных снимков в материалы дела, судом на основании статьи 268 Кодекса в приобщении их к материалам дела отказано, поскольку не обоснована объективная невозможность представления их в суде первой инстанции. Протоколы осмотров от 31.01.2022 б/н об осмотре объектов недвижимости по адресу:

х. Маяк 300 м и протоколы осмотра от 31.01.2022 б/н об осмотре объектов недвижимости по адресу: с. Ивановка, 1000 м решением управления от 08.12.2022 N 15-18/6003 исключены из числа доказательств. Ссылаясь на то, что осуществленные ремонтные работы представляют собой реконструкцию и модернизацию объекта аренды, налоговый орган пришел к выводу о том, что общество неправомерно произвело налоговые вычеты по НДС по материалам, использованным на неотделимое улучшение объектов арендованных основных средств, признаваемыми капитальными вложениями арендатора.

Суды правомерно исходили из того, что реконструкция и выполнение капитального ремонта имеет различный правовой режим и документальное оформление. Суды учли положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также нормы Градостроительного кодекса (статьи 1, 257, 270). Суды установили, что в данном случае при осуществлении ремонтных работ план или проект реконструкции не составлялся, соответствующая проектная документация не подготавливалась. Налоговым органом в ходе проверки экспертиза по определению характера и объема работ не проводилась. Налогоплательщиком в ходе рассмотрения результатов проверки представлялись заключения строительно-технической экспертизы об определении использования объемов материальных средств по ремонту зданий и сооружений, согласно которым: по объекту "Склад готовой продукции" в 2020 году произведен капитальный ремонт с заменой конструктивных элементов, которые выработали им установленный СНиП эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объекта и их параметры в результате капитального ремонта не поменялись и соответствуют данным, указанным в дефектной ведомости от 20.01.2020 N 1. В результате капитального ремонта изменений эксплуатационных параметров у объекта не произошло (заключение от 01.07.2022 N 57); по объекту "Гараж" в 2018 году произведен капитальный ремонт конструктивных элементов, которые выработали им установленный эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объекта и их параметры в результате капитального ремонта не поменялись. В результате капитального ремонта изменений эксплуатационных параметров у объекта не произошло (заключение от 14.05.2022 N 37); по объекту "Два здания сушильных сараев и здание прессовочной и навеса" в 2018 - 2020 годах произведен капитальный ремонт с заменой конструктивных элементов, которые выработали им установленный СНиП эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объектов и их параметры в результате капитального ремонта не поменялись и соответствуют данным указанным в дефектной ведомости от 16.01.2018 N 4. Замена конструктивного элемента является реконструкцией в том случае, если это приводит к изменению параметров объекта, а в данном случае замена это итог вынужденного капитального ремонта, без изменения проектных параметров объектов (заключение от 10.06.2022 N 49); по объекту "Зерносклад, производственное здание" в 2018 - 2020 годах произведен капитальный ремонт с заменой конструктивных элементов, которые выработали им установленный СНиП эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объектов и их параметры в результате капитального ремонта не поменялись и соответствуют данным указанным в техническом паспорте и дефектной ведомости от 13.01.2018 N 3. Замена конструктивного элемента является реконструкцией в том случае, если это приводит к изменению параметров объекта, а в данном случае замена это итог вынужденного капитального ремонта, без изменения проектных параметров объектов. Фактически вид у здания не поменялся, так как ремонтные работы практически выполнялись внутри здания. В результате капитального ремонта изменений эксплуатационных параметров у объекта не произошло (заключение от 08.06.2022 N 48); по объекту "Крытый ток" в 2018 году произведен капитальный ремонт конструктивных элементов, которые выработали им установленный СНиП эксплуатационный ресурс, в процессе их эксплуатации, в связи с чем пришли в негодность и не соответствовали требованиям безопасности и СНиП. Размеры объекта и его параметры в результате капитального ремонта не поменялись и соответствуют данным указанным в дефектной ведомости от 11.01.2018. Замена конструктивного элемента является реконструкцией в том случае, если это приводит к изменению параметров объекта, а в данном случае замена это итог капитального ремонта, без изменения проектных параметров объекта. Фактически замена деревянных конструкций на металлические не увеличила ресурс заменяемых конструкций, деревянные ворота сгнили и разрушились, заменены на облегченные металлические конструкции с тем же эксплуатационным ресурсом. Фактически вид у здания стал лучше, а эксплуатационный ресурс у конструктивного элемента остался тот же, даже ниже, что у прежних конструктивных элементов, фактически замена конструктивных элементов к улучшению здания не привела (заключение от 14.05.2022 N 45).

Судом апелляционной инстанции проанализированы сведения из ЕГРН в отношении спорных объектов и установлено, что основные характеристики объектов недвижимости не изменялись. Площадь зданий и их конфигурация после осуществления строительных работ сохранены.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что в ходе строительных работ заменены устаревшие и непригодные элементы, качественные и количественные изменения объектов не производились, что свидетельствует об осуществлении работ по капитальному ремонту. В этой связи вывод налогового органа о реконструкции объектов не подтвержден надлежащими доказательствами, необходимые исследования налоговым органом не проведены. Помимо этого, спорные объекты эксплуатируются обществом на основании заключенных с Татеосяном А.К. договоров аренды, действующих до настоящего момента.

Суд апелляционной инстанции установил, что условия договоров являются типовыми. Пунктом 4.2 договоров предусмотрено, что арендатор вправе с согласия арендодателя производить неотделимые улучшения помещения. После прекращения договора стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается. Следовательно, стоимость произведенных обществом ремонтных работ на арендуемых объектах арендодателем не возмещается, данные расходы в полном объеме относятся на арендатора. При этом данные объекты используются обществом для осуществления хозяйственной деятельности, возможность их эксплуатации имеет существенное значение именно для арендатора.

При таких обстоятельствах арендатор (общество), понесший расходы на осуществление капитального ремонта и произведение неотделимых улучшений, приобретает право на получение налогового вычета.

Принимая во внимание совокупность изложенных обстоятельств, суды пришли к правильному выводу о том, что оснований для отказа обществу в вычете НДС по данным хозяйственным операциям у налоговой инспекции не имелось.

Кроме того, постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 установлен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, с 01.04.2022. Пунктом 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 N 44 "О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" разъяснено, что на лицо, которое отвечает требованиям, установленным актом Правительства Российской Федерации о введении в действие моратория, распространяются правила о моратории независимо от того, обладает оно признаками неплатежеспособности и (или) недостаточности имущества либо нет.

Как следует из разъяснений, изложенных в письме ФНС России от 08.04.2022 N КЧ-4-18/4265@, мораторий применяется к должникам не зависимо от наличия (отсутствия) признаков банкротства и (или) недостаточности имущества. В период действия моратория пени за просрочку уплаты налога или сбора, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса, а также иные финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория. Состав и размер обязательных платежей, администрируемых ФНС России, подпадающих под мораторий, определяются на дату введения моратория, то есть на 01.04.2022. Под мораторий в виде неначисления пени попадает сумма непогашенной задолженности по основному долгу, день окончания налогового (отчетного) периода которой возник до 01.04.2022. В отношении обязательств, попадающих под действие моратория, норма неначисления пеней по непогашенной (несвоевременно погашенной) задолженности применяется с 01.04.2022 и действует в течение 6 месяцев. Вместе с тем, как установили суды, указанные разъяснения также не учтены налоговой инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

В связи с изложенным суды правомерно признали недействительным оспариваемое решение инспекции.

Суд апелляционной инстанции также учел, что в части начисления пени в период действия моратория решение инспекции отменено решением управления от 29.06.2023 N 34, однако отмена решения вышестоящим налоговым органом произведена после вынесения решения судом первой инстанции и не может служить основанием к его отмене или изменению. В отношении требований общества о признании недействительным решения управления от 08.12.2022 N 15-18/6003 суды обоснованно учли, что в связи с отклонением управлением жалобы общества и оставлением решения инспекции без изменения, решение управления не может являться самостоятельным предметом обжалования (пункт 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Доводы кассационной жалобы признаются судом кассационной инстанции несостоятельными, поскольку не влияют на обоснованность и законность обжалуемых судебных актов и не опровергают выводы судов. Нормы права при разрешении спора применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (часть 4 статьи 288 Кодекса), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.05.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2023 по делу N А53-94/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.В. Гиданкина

Судьи

А.Н. Герасименко Л.А. Черных