Письмо Банка России от 14 декабря 2017 г. N 18-1-3-3/1387 "О подготовке бухгалтерской (финансовой) и надзорной отчетности при преобразовании фонда в акционерное общество"

Вопрос:

Саморегулируемая организация Национальная ассоциация негосударственных пенсионных фондов выражает Вам свое почтение.

Согласно п. 3 ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц.

Согласно п. 9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н, заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н, Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи.

Согласно п. 5 ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организаций государственного сектора, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно, если иное не установлено федеральными стандартами.

Аналогичная информация содержится в Информации Банка России "Ответы на вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитных финансовых организаций и управляющих компаний в период реорганизации в связи с вступлением в силу Федерального закона от 28.12.2013 N 410-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 04.07.2014".

Такой порядок формирования бухгалтерской отчетности потребует от НПФ, являющихся некоммерческими организациями, представить полный комплект бухгалтерской отчетности, в том числе все примечания, на дату, предшествующую государственной регистрации, что, в свою очередь, потребует доработки программного обеспечения, чтобы формировать все формы отчетности и весь комплект примечаний на день, не являющийся концом отчетного периода.

Потребуется перенос всей информации в другую базу данных для формирования первой бухгалтерской отчетности с даты государственной регистрации преобразованного юридического лица с целью исключения сопоставимых данных из бухгалтерской отчетности акционерного НПФ за то время, когда он был НКО, и обеспечения формирования отчетности с даты, не являющейся началом отчетного периода.

В то же время разъяснения Банка России были даны до вступления в силу отраслевых стандартов бухгалтерского учета и отчетности, а также нормативных актов по предоставлению надзорной отчетности.

Согласно Указанию Банка России от 07.02.2017 N 4282-У "О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России отчетности о деятельности, в том числе требованиях к отчетности по обязательному пенсионному страхованию, негосударственных пенсионных фондов, порядке и сроках раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторского и актуарного заключений негосударственными пенсионными фондами" в случае преобразования негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, в акционерный пенсионный фонд в соответствии с ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 28.12.2013 N 410-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" и отдельные законодательные акты РФ" отчетность негосударственного пенсионного фонда должна включать данные негосударственного пенсионного фонда, из которого негосударственный пенсионный фонд был преобразован, и представляться в порядке, предусмотренном настоящим Указанием. В указаниях отсутствует иная информация о предоставлении отчетности (бухгалтерской и надзорной) при преобразовании НПФ.

По нашему мнению, для бухгалтерской отчетности должен применяться аналогичный подход, т.е. включать данные негосударственного пенсионного фонда, из которого негосударственный пенсионный фонд был преобразован. Начиная с 2018 года перед фондами стоит требование предоставлять данные в формате XBRL, в связи с чем возможность формирования отчетности вручную будет исключена, данные надзорной и бухгалтерской отчетности будут проходить процесс контрольного соотношения показателей, соответственно отчетные периоды должны совпадать.

Аналогично, в рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год, являющихся дополнением к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 даны следующие комментарии.

Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

В связи с этим в случае преобразования юридического лица необходимость формирования таким лицом заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности на дату преобразования отсутствует. Отчетный период для целей составления бухгалтерской отчетности этого лица не прерывается.

Эта позиция поддерживается также бухгалтерским методологическим центром в Рекомендациях от 27.05.2016 NР-73/16-КпР "Отчетность при реорганизации в форме преобразования".

По нашему мнению, с учетом особенностей процедуры преобразования, которую проходят НПФ, непрерывная годовая бухгалтерская отчетность с сопоставимыми годовыми показателями за весь предыдущий период имеет большую ценность для пользователей информации, а также для целей соблюдения интересов вкладчиков и участников фонда.

С учетом значительного объема и сложности формирования годовой бухгалтерской и надзорной отчетности, процессом внедрения сдачи отчетности в XBRL просим Банк России рассмотреть возможность для НПФ, проходящих процедуру преобразования в соответствии с требованиями федерального закона не предоставлять отчетность на дату преобразования, но сделать соответствующее текстовое раскрытие в Примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К.С. Угрюмов

Ответ:

Департамент бухгалтерского учета и отчетности рассмотрел письмо СРО "НАПФ" от 17.11.2017 N 361 (вх. N 339841 от 17.11.2017) и сообщает следующее.

Действующая редакция Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) содержит требование о необходимости формирования вступительной и заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности на дату преобразования юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую.

В запросе содержится ссылка на рекомендации Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2016 года N 07-04-09/78875 аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год (далее - рекомендации Минфина РФ), а также на рекомендации бухгалтерского методологического центра от 27.05.2016 N Р-73/16-КпР "Отчетность при реорганизации в форме преобразования", в которых указывается на отсутствие необходимости формирования вступительной и заключительной отчетности на дату реорганизации путем преобразования на основании содержания пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), введенной в действие Федеральным законом от 5 мая 2014 года N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой ГК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 99-ФЗ).

Нормы Федерального закона N 402-ФЗ имеют приоритет над рекомендациями Минфина РФ и бухгалтерского методологического центра.

В то же время, следует заметить, что действующая редакция Федерального закона N 402-ФЗ не приведена в соответствие с новой редакцией статьи 58 ГК РФ, введенной в действие Федеральным законом N 99-ФЗ, поскольку использует термин "возникшее юридическое лицо" в том числе и для юридических лиц, реорганизованных путем преобразования.

В соответствии с частью 4 статьи 3 Федерального закона N 99-ФЗ до приведения законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации в соответствие с положениями ГК РФ, законодательные и иные нормативные акты Российской Федерации применяются постольку, поскольку они не противоречат положениям ГК РФ.

Термин "вновь возникшее юридическое лицо" используется в статье 58 ГК РФ для обозначения юридических лиц, образующихся при слиянии (пункт 1 статьи 58) и при разделении (пункт 3 статьи 58). В соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Согласно пункту 2 статьи 48 ГК РФ юридическое лицо должно быть зарегистрировано в едином государственном реестре юридических лиц в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных ГК РФ.

Таким образом, анализ норм ГК РФ показывает, что в случае реорганизации в форме преобразования новое юридическое лицо не возникает.

Существующее противоречие между нормами Федерального закона N 402-ФЗ и ГК РФ, касается только используемого в Федеральном законе N 402-ФЗ термина "возникшее юридическое лицо" применительно к реорганизации в форме преобразования.

Формирование заключительной и вступительной бухгалтерской (финансовой) отчетности, на дату реорганизации путем преобразования, обусловлено не возникновением нового юридического лица, а изменением организационно-правовой формы существующего юридического лица.

В связи с вышеизложенным, формирование вступительной и заключительной отчетности на дату реорганизации путем преобразования в соответствии с требованиями Федерального закона N 402-ФЗ необходимо.

Обращаем внимание на то, что Положение Банка России от 28.12.2015 N 527-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета "Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов" устанавливает разные составы форм отчетности и примечаний к ним, входящих в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в зависимости от правовой формы НПФ, в частности, состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ в форме акционерного общества отличается от состава указанной отчетности НПФ в форме некоммерческой организации.

Для целей составления надзорной отчетности НПФ отчетный период не прерывается. В соответствии с пунктом 6 Указания Банка России от 07.02.2017 N 4282-У "О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России отчетности о деятельности, в том числе требованиях к отчетности по обязательному пенсионному страхованию, негосударственных пенсионных фондов, порядке и сроках раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторского и актуарного заключений негосударственными пенсионными фондами", надзорная отчетность НПФ должна включать данные НПФ, из которого НПФ был преобразован.

Заместитель главного бухгалтера Банка России - заместитель директора Департамента бухгалтерского учета и отчетности

М.С. Волошина