Возврат (зачет) налогоплательщиком излишне уплаченного налога в случае его уплаты через налогового агента
1. В соответствии со ст.19 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Из содержания вышеприведенной нормы следует, что у соответствующих лиц имеется обязанность уплаты налога, однако не раскрывается порядок, в соответствии с которым эти лица должны произвести этот платеж.
Согласно ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Иными словами, в настоящем Кодексе допускается существование как обычного порядка уплаты налога - самим налогоплательщиком, так и особых случаев, когда лицо, обязанное уплатить налог (сбор), тем не менее исполняет эту обязанность не самостоятельно, а иным способом. Одним из таких особых случаев является удержание налога и перечисление его в бюджет налоговым агентом - самостоятельным субъектом налоговых правоотношений.
В соответствии со ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Согласно ст.9 НК РФ налоговые агенты являются отдельными участниками регулируемых законодательством о налогах и сборах отношений. Так же как и у каждого субъекта правоотношений, у налоговых агентов имеются определенные права и обязанности. Круг прав агентов приведен в п.2 ст.24 НК РФ и совпадает с правами налогоплательщиков. Однако круг установленных в п.3 ст.24 НК РФ обязанностей налоговых агентов является иным, нежели у налогоплательщиков, и не совпадает с обязанностями, установленными в ст.23 настоящего Кодекса.
Согласно ст.38 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога возникает при наличии у него объекта налогообложения. В то же время обязанность налогового агента по уплате налога возникает на совершенно иных основаниях, а именно: вследствие особого установленного в НК РФ порядка уплаты определенным налогоплательщиком конкретного налога в конкретной ситуации. В соответствии со ст.17 НК РФ для того, чтобы налог считался установленным, порядок и сроки уплаты налога должны быть определены в законе. Законодательство о налогах и сборах должно применительно к каждому налогу отдельно устанавливать, в каких случаях налогоплательщик исполняет обязанность по уплате налога не сам, а за него это делает налоговый агент.
При возникновении такой установленной законом особой ситуации организация (предприниматель), посторонняя по отношению к налогоплательщику - юридическому или физическому лицу, оказывается обязанной совершить действия по расчету налога и уплате его в бюджет. Однако если по той или иной причине в данной ситуации это лицо не должно уплатить налог (например, при наличии особенностей исчисления налоговой базы или в случае использования законно установленных налоговых льгот), то у такого лица нет обязательств перед бюджетом, а значит, и налоговый агент не должен совершать действий по уплате налога.
Из вышеприведенных рассуждений можно сделать следующий вывод. Если налогоплательщик обязан уплатить налог в определенной сумме, налоговый агент также должен исчислить и уплатить в бюджет только эту сумму налога. Действительно, в соответствии с подпунктом 1 п.3 ст.24 НК РФ налоговый агент обязан правильно исчислять налог, а также перечислять его в бюджет. В случае уплаты в бюджет большей суммы, чем налогоплательщик должен был бы уплатить в соответствии с законодательством, подобное действие никак не может считаться правильным и совершенным в соответствии с законом.
2. В соответствии с п.1 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей Кодекса. Причем законодатель не связывает право на возврат (зачет) излишне уплаченного налога с тем или иным порядком уплаты налога самостоятельно или через налогового агента.
К сожалению, действующая редакция части первой НК РФ не содержит четких законодательных норм, которые регулировали бы взаимные права и обязанности налогоплательщиков - резидентов Российской Федерации и налоговых агентов. В то же время постоянно меняющиеся правила расчета налоговой базы, принятие новых глав НК РФ, разъяснения налоговых органов приводят к возникновению ситуаций, когда налог удерживается у налогоплательщиков в большем размере, чем это установлено законодательством о налогах и сборах. И после уплаты налога в завышенных суммах у налогоплательщика возникает вопрос: как вернуть из бюджета (зачесть в счет будущих платежей) излишне уплаченные суммы? Согласно п.5 ст.21 и ст.78 НК РФ такое право у налогоплательщика имеется. Но ни в порядок возврата излишне исчисленных и уплаченных сумм налоговым агентом налогоплательщику - резиденту Российской Федерации. Налоговые агенты нередко отказываются возвращать налог ввиду отсутствия такой обязанности в НК РФ. Да и источник такого возврата неясен: уплатив налог в бюджет в полной сумме, налоговый агент не имеет средств для возврата налога.
Наиболее понятной является ситуация с налогом на доходы физических лиц: в главе 23 НК РФ содержится ст.231, прямо предусматривающая обязанность возврата излишне уплаченного налога налогоплательщику налоговым агентом. Однако в случае несогласия налогового органа с наличием переплаты даже эта прямая норма не заполняет всех имеющихся законодательных пробелов, затрудняющих осуществление налогоплательщиком своего права на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы.
3. Если налогоплательщик - физическое лицо не согласен с удержанием с него налога на доходы в произведенном агентом размере, он на основании п.1 ст.231 НК РФ может обратиться к налоговому агенту с соответствующим заявлением. В свою очередь, если агент согласен с позицией налогоплательщика, он действует в следующем порядке. В соответствии с п.11 ст.78 НК РФ правила данной статьи настоящего Кодекса применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов. Иными словами, в случае излишней уплаты налога агент может в соответствии с общепринятым порядком представить в налоговый орган уточненную декларацию (расчет) по налогу и соответствующее заявление (о зачете или возврате). В случае согласия налогового органа с содержанием вышеуказанного заявления сумма переплаченного налога будет возвращена налоговому агенту. Однако если налоговый орган не согласен с содержанием заявления или же попросту бездействует, не проводя зачет (возврат) налога, организация-агент будет вынуждена обратиться на основании ст.137 НК РФ в суд за защитой нарушенных интересов. Раскрывая правоприменительный характер п.11 ст.78 НК РФ, Президиум ВАС РФ (п.24 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), указал на то, что если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего. Таким образом, в случае излишне удержанного налога на доходы физического лица налоговый агент может обратиться с заявлением в суд, и в случае если его позиция будет сочтена судом правильной, излишне уплаченный налог налоговому агенту вернут по решению суда. В свою очередь, организация - налоговый агент уже на основании ст.231 НК РФ вернет излишне уплаченный налог налогоплательщику. Если, получив налог, налоговый агент по каким-то причинам откажется возвращать налог физическому лицу, дело может быть решено по имущественному иску физического лица в рамках применимого законодательства (трудового, гражданского и т.д.). Если же по каким-либо причинам такая сумма налога все-таки не будет возвращена налогоплательщику - физическому лицу, то у юридического лица - налогового агента возникнет налогооблагаемый доход в сумме произведенного возврата за тот отчетный (налоговый) период, когда агент, получив налог, не произвел выплаты физическому лицу.
Рассмотрим процедуру возврата налогоплательщиком излишне уплаченных сумм иных налогов.
Если налоговый агент строго соблюдает интересы налогоплательщика, то он выступит в интересах последнего и после отказа в возврате переплаты направит в суд соответствующее заявление. На основании ст.50 и 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьим лицом будет привлечен налогоплательщик, причем он может быть привлечен и как заявляющий, и как не заявляющий самостоятельных требований на предмет спора.
Удовлетворение требований заявителя-агента может быть произведено в этом случае на основании п.7 ст.78 НК РФ. Подобный вывод подтверждается существующей судебной практикой (постановление ФАС Дальневосточного округа по делу N Ф03-А51/02-2/2764).
4. Наиболее проблемной является ситуация, в которой налогоплательщик считает, что у него имеется переплата, а налоговый орган такую переплату не признает. В свою очередь налоговый агент не предпринимает каких-либо действий в интересах налогоплательщика. В этом случае агент не представляет уточненных деклараций, не обращается с иском в суд в случае отказа (бездействия) налогового органа и т.д.
У налогоплательщика имеется два варианта действий: требовать возврата излишне уплаченного налога от налогового агента или от налогового органа.
Если налогоплательщик изберет первый путь, то заявляемые требования могут касаться взыскания причитающихся плательщику сумм, выплаченных налоговым агентом не в полном размере. Не соглашаясь с размером выплаты, организация предъявляет имущественный иск. Возможен также случай заявления требований о понуждении организации-агента совершить действия, направленные на возврат налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, однако представляется, что этот вариант не является для налогоплательщика перспективным. Действительно, даже в случае принятия судом соответствующего решения самое большее, что можно будет потребовать от налогового агента, - это представить в налоговый орган уточненную декларацию и заявление о зачете. Однако в случае мотивированного отказа налогового органа или даже его бездействия налогоплательщик окажется в тупиковой ситуации: заставить агента обратиться в суд с соответствующим заявлением на обжалование он не может, необходимые действия агент предпринял, а налог по-прежнему не возвращен.
В случае же предъявления гражданского иска к налоговому агенту третьим лицом на стороне ответчика будет привлечен налоговый орган. В ходе заседаний истец должен добиваться рассмотрения дела по существу и указания в мотивировочной части решения суда на произведенную оценку аргументации о наличии переплаты. Так, при несогласии налогоплательщика - государственного органа с решением о взыскании с него сумм налога на доход в виде дивидендов был подан иск к распределявшей доход организации (акционерному обществу), и аргументы сторон оценивались судом исходя из существа спора, хотя ФАС Северо-Западного округа и пришел к выводу об отсутствии оснований для изменения решения суда первой инстанции (дело N А26-4563/02-14 ФАС Северо-Западного округа).
В то же время актуальным является вопрос о том, применимы ли вообще к взаимоотношениям налогового агента и налогоплательщика нормы налогового законодательства, может ли истец ссылаться в процессе рассмотрения дела на соответствующие положения НК РФ.
По нашему мнению, на поставленный вопрос можно ответить утвердительно. В соответствии со ст.2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по взиманию налогов (сборов). В ст.9 НК РФ
