Применение ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, реализуемых на экспорт (О.Ф. Цибизова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.)

Применение ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, реализуемых на экспорт

Статьей 147 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлен порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС. Так, согласно данной статье настоящего Кодекса местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Если такие товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, операции по их реализации облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. При этом вышеуказанная налоговая ставка применяется независимо от условий поставки товаров, в том числе места перехода права собственности.

Ставка НДС в размере 0% не применяется в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников СНГ, а также товаров, реализуемых хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия.

При реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ применяется ставка НДС в размере 20%.

Что касается товаров, реализуемых хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, то на основании ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" реализация товаров в Республику Белоруссия приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации. В связи с этим в отношении товаров, реализуемых хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, применяются те же размеры ставок НДС, что и в отношении товаров, реализуемых российским покупателям.

Так, при реализации хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия товаров, поименованных в ст.149 НК РФ, применяется освобождение от обложения НДС, а при реализации ряда продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера), книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера), лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, изделий медицинского назначения - ставка НДС в размере 10%. В отношении других товаров используется ставка НДС в размере 20%. Данное положение действительно и при реализации товаров хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия через посреднические организации.

Местом реализации товаров, которые в момент начала отгрузки или транспортировки находятся за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается, поэтому операции по реализации таких товаров не являются объектом обложения НДС.

Для подтверждения правомерности применения ставки в размере 0 % в налоговые органы должны представляться соответствующие документы, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара на счет налогоплательщика в российском банке.

Выписка банка (ее копия) может не представляться при расчетах наличными денежными средствами в случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, а также в случаях незачисления валютной выручки на территории Российской Федерации на основании законодательства Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, в том числе при зачислении валютной выручки на счета экспортера или третьих лиц в банках за пределами территории Российской Федерации. В то же время отсутствие выручки в связи с осуществлением операций, связанных с вывозом товаров, не оплачиваемых иностранным партнером (например, поставка рекламных образцов), не является основанием для применения ставки НДС в размере 0%.

При частичной оплате экспортируемых товаров ставка НДС в размере 0% применяется только в отношении тех товаров, оплата за которые фактически поступила на расчетный счет налогоплательщика.

Если контрактом налогоплательщика с иностранным покупателем экспортируемого товара предусмотрено, что оплата этого товара будет осуществляться третьим лицом, в налоговые органы может представляться выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки за реализованные товары от третьего лица;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).

Исключение составляют товары, вывозимые трубопроводным транспортом или по линиям электропередач, а также товары, вывозимые через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен. При экспорте вышеуказанных товаров в налоговые органы представляются, соответственно, полная грузовая таможенная декларация (ее копия) и грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товаров.

Следует отметить, что согласно действующему законодательству Российской Федерации таможенный контроль российских товаров отменен при перемещении этих товаров только через границу Российской Федерации и Республики Белоруссия.

Кроме того, при вывозе отдельных товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа. Случаи применения данной нормы НК РФ определены письмом МНС России от 01.12.2000 N ВГ-6-03/909 "О представлении в налоговые органы специальных реестров вывезенных товаров в режиме экспорта". На основании этого письма МНС России в вышеуказанном порядке подтверждают правомерность применения ставки НДС в размере 0% традиционные экспортеры - производители товаров, реализующие продукцию собственного производства и использующие особый порядок декларирования товаров на основе временных, неполных и периодических таможенных деклараций. При этом данные налогоплательщики должны указывать в специальном реестре:

- номер полной грузовой таможенной декларации (полной периодической грузовой таможенной декларации или неполной грузовой таможенной декларации);

- номер временной грузовой таможенной декларации или временной периодической грузовой таможенной декларации;

- код товара согласно ТН ВЭД;

- наименование товара;

- вес брутто;

- количество товара, оформленного по полной грузовой таможенной декларации или неполной грузовой таможенной декларации;

- вид и номер транспортных средств;

- тип и номер транспортных документов;

- номера контейнеров;

- номер и дату поручения на погрузку;

- дату вывоза;

- наименование и код таможни на границе;

- дату оформления реестра.

Вышеуказанный специальный реестр должен быть подписан уполномоченным сотрудником пограничного таможенного органа, заверен оттиском его личной номерной печати, а также подписан начальником пограничного таможенного органа и заверен гербовой печатью.

Подтверждение пограничными таможенными органами Российской Федерации фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществляется в порядке, установленном приказом ГТК России от 26.06.2001 N 598, согласно которому подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется на основании обращений налогоплательщиков, непосредственно представляемых либо направляемых по почте в пограничный таможенный орган. При этом подтверждение фактического вывоза товаров производится при представлении налогоплательщиком соответствующих документов, в том числе экземпляра грузовой таможенной декларации, возвращенной налогоплательщику после таможенного оформления товаров, или ее копии, заверенной в установленном порядке.

Сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта вывоза товаров, делает на оборотной стороне грузовой таможенной декларации (ее копии) отметку "Товар вывезен полностью" (если товар вывезен не полностью, сотрудник таможенного органа указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД) с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Фактический вывоз экспортируемых товаров в третьи страны через границу Российской Федерации и Республики Белоруссия подтверждается таможенными органами, производившими таможенное оформление экспорта товаров. При этом сотрудник таможенного органа проставляет на оборотной стороне грузовой таможенной декларации (ее копии) отметку "Товар вывезен полностью по информации (наименование таможенного органа Республики Белоруссия)", заверяет ее личной печатью и указывает дату фактического перемещения товаров через внешнюю границу Таможенного союза. Если товар вывезен не полностью, приводится фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД.

Следует отметить, что статьей 165 НК РФ не предусмотрена обязанность представлять в налоговые органы копии таможенных документов иностранных покупателей;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Такие документы не представляются только в случае вывоза товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач.

Налогоплательщик может представлять любой из вышеперечисленных документов с учетом ряда особенностей.

Так, при вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты в налоговые органы должна представляться, помимо коносамента, в котором в графе "Порт разгрузки" приведено место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации, копия поручения на отгрузку экспортируемых товаров с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа Российской Федерации. При этом на коносаменте наличие отметки пограничного таможенного органа Российской Федерации не требуется.

Кроме того, при вывозе экспортируемых товаров воздушным транспортом в налоговые органы представляется международная авиационная грузовая накладная с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В связи с этим денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, подлежат обложению НДС.

В целях применения ст.162 НК РФ к авансовым платежам относятся денежные средства, поступающие в счет оплаты экспортируемых товаров до даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Денежные средства, поступающие после этой даты, до истечения 180 дней включать в налоговую базу по НДС не следует. Данная позиция подтверждена письмом МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" отменены расчетные ставки НДС в размере 9,09 и 16,67%, применявшиеся при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет при получении авансовых платежей. Согласно вышеуказанному Федеральному закону с 1 июля 2002 года сумма НДС по авансам, полученным в счет предстоящих поставок товаров, в том числе на экспорт, исчисляется как отношение суммы полученного аванса, умноженной на соответствующую налоговую ставку (10 или 20%), к 110 или 120%.

Исключение из вышеуказанной нормы ст.162 НК РФ составляют авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок экспортируемых товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров и порядок предоставления освобождения утверждены постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602.

Согласно вышеуказанному порядку для подтверждения правомерности невключения в налоговую базу по НДС сумм авансовых платежей налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, в том числе документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, кода ТН ВЭД, наименования организации-экспортера, номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка товаров на экспорт), выданный Минэкономразвития России по согласованию с Минпромом России, подписанный заместителями министров и заверенный круглой печатью этих министерств.

Вышеуказанный порядок распространяется только на налогоплательщиков, осуществляющих поставки товаров собственного производства.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычеты НДС, уплаченного с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, в том числе на экспорт, производятся после даты реализации соответствующих товаров. При этом на основании п.9 ст.167 настоящего Кодекса при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по НДС и, соответственно, датой реализации является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%. Если полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по НДС и, соответственно, день реализации экспортируемых товаров определяется как день отгрузки товаров.

Вышеуказанное правило определения налоговой базы распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от того, какая учетная политика для целей НДС принята организацией.

При осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке НДС в размере 0%, в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация, форма которой утверждена приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338. Порядок ее заполнения установлен инструкцией, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

Согласно п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для производства либо для перепродажи экспортируемых товаров, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%, производятся только при представлении в налоговые органы вышеназванных документов, перечень которых предусмотрен ст.165 настоящего Кодекса. Таким образом, налогоплательщики, реализующие товары как на экспорт, так и на территории Российской Федерации, должны вести раздельный учет товаров.

В случае принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), впоследствии используемых при изготовлении экспортируемых товаров, данные суммы восстанавливаются на расчеты с бюджетом.

Если по истечении 180 дней начиная с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил документы, подтверждающие факт экспорта товаров, операции по реализации товаров облагаются НДС по ставкам 10 или 20%. При этом при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, а также авансовые суммы НДС, уплаченные в бюджет, принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Кроме того, на основании ст.75 НК РФ налогоплательщики должны заплатить, помимо сумм налога, соответствующие пени.

В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки НДС в размере 0%, уплаченные в бюджет суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 настоящего Кодекса.

Что касается пеней, то их возврат в случае представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих ставку НДС в размере 0%, действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрен.

В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ налоговый орган производит проверку обоснованности применения ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС либо об отказе (полностью или частично) в его возмещении не позднее трех месяцев начиная с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации и обосновывающих документов. При нарушении этого срока на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

О.Ф. Цибизова,

начальник отдела Департамента налоговой политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.