Вопрос: Организации получают средства в виде целевых поступлений и используют их по назначению в виде выплат в пользу работников. Подлежат ли эти выплаты обложению единым социальным налогом? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.)

Организации получают средства в виде целевых поступлений и используют их по назначению в виде выплат в пользу работников. Подлежат ли эти выплаты обложению единым социальным налогом?

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, приведенных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст.235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, приведенных в ст.238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п.1 ст.238 НК РФ).

Пунктом 3 ст.236 НК РФ (в ред. Закона N 198-ФЗ) определено, что приведенные в п.1 ст.236 настоящего Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При ответе на данный вопрос необходимо учитывать, что норма п.3 ст.236 НК РФ не распространяется на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

В целях исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, следует понимать выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

К выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, приведенных в ст.270 НК РФ.

Если организация занимается коммерческой деятельностью и является получателем целевых поступлений, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При этом по коммерческой деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.

Таким образом, п.3 ст.236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов организации от коммерческой деятельности.

На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по вышеуказанным договорам за счет целевых поступлений, п. 3 ст.236 НК РФ не распространяется.

В отношении бюджетных учреждений и некоммерческих организаций при налогообложении необходимо учитывать следующее.

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, наряду с ведением уставной деятельности, могут осуществлять и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.

Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций производится раздельно.

Таким образом, п.3 ст.236 НК РФ применяется только по отношению к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам за счет доходов учреждения от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.

При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности вышеуказанных учреждений и организаций.

Ведение вышеназванными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

На выплаты, производимые в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы некоммерческих организаций, указанных в ст.251 НК РФ, исчисление единого социального налога производится в общеустановленном порядке без применения п.3 ст.236 НК РФ.

Выплаты, производимые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, использованных не по целевому назначению, подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке с применением п.3 ст.236 НК РФ.

В.Н. Барсукова

1 ноября 2003 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.