Вопрос: Наша организация с 1 января 2003 г. переведена в части розничной торговли на ЕНВД. На остаток товара на эту дату НДС со счета 19 восстановлен в стоимость товара: Д-т сч.41 К-т сч.19. На счете 19 образовался дебетовый остаток на товар, реализованный в 2002 г. (не оплаченный поставщику). Куда отнести эту разницу? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, декабрь 2003 г.)

Наша организация с 1 января 2003 г. переведена в части розничной торговли на ЕНВД. На остаток товара на эту дату НДС со счета 19 восстановлен в стоимость товара: Д-т сч.41 К-т сч.19. На счете 19 образовался дебетовый остаток на товар, реализованный в 2002 г. (не оплаченный поставщику). Куда отнести эту разницу?

Речь идет о ситуации, когда товар был приобретен и реализован до перехода на уплату ЕНВД, а оплата НДС, предъявленного поставщиком при приобретении этого товара, производится после перехода на ЕНВД.

Не все налоговые службы разрешают принимать к вычету НДС, оплаченный после перехода организации на специальный налоговый режим, по товарам (работам, услугам), использованным на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), реализованных в том отчетном периоде, когда организация еще являлась плательщиком НДС. Например, УМНС РФ по г.Москве в Письме от 11 апреля 2003 г. N 24-11/20011 на вопрос: "Каков порядок исчисления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности с 2003 года в случае, если в январе 2003 года произведена оплата работ субподрядным организациям за декабрь 2002 года?" - дала ответ, суть которого сводится к следующему: налогоплательщик не может принять к вычету НДС ни в декабре 2002 г., ни в январе 2003 г.

Чем же руководствовались сотрудники УМНС РФ по г.Москве, делая вывод о неправомерности принятия к вычету НДС в рассматриваемом случае?

Организация имеет право произвести налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), только при выполнении определенных условий:

покупатель является плательщиком НДС и по итогам отчетного периода исчисляет сумму НДС на основании ст.166 Кодекса;

товары (работы, услуги) оплачены;

товары (работы, услуги) оприходованы;

товары (работы, услуги) использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

есть счет-фактура.

В описанной ситуации в декабре 2002 г. работы субподрядчика были оприходованы, имелся соответствующий счет-фактура и по итогам этого месяца организация исчисляла НДС в соответствии со ст.166 Кодекса, однако оплачены работы не были. Следовательно, права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, организация в декабре не имела.

В январе 2003 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения, а значит, не исчисляет по итогам налогового периода НДС согласно ст.166 Кодекса, то есть не выполняется упомянутое первым условие (п.1 ст.171 Кодекса). Таким образом, в январе налоговый вычет организацией применяться не может.

Однако, по мнению эксперта, ст.166 НК РФ оснований для запрета на принятие к вычету НДС по товарам, использованным в деятельности, облагаемой НДС, не дает. Более того, ситуация с оплатой приобретенного товара фактически зеркально отражает ситуацию с оплатой реализованного товара. Если организация, учитывавшая выручку "по оплате", в период нахождения на общей системе налогообложения, в этот же период отгрузила товар, а оплату получила в период применения специального режима налогообложения, то она должна начислить и уплатить в бюджет НДС. И это несмотря на то, что согласно ст.166 НК РФ она также не определяет налоговую базу и не является налогоплательщиком в этот период. Обратная же ситуация, с принятием к вычету НДС, почему-то налоговыми службами рассматривается иначе. По сути, получается, что налогоплательщики уплачивают НДС не с добавленной стоимости, как это заложено в основе исчисления данного налога, а со всей суммы реализации без достаточных на то оснований.

Поэтому в рассматриваемом случае позиция налоговой службы не принимать к вычету НДС, по мнению автора, неправомерна.

Если придерживаться позиции налоговой службы, то НДС в данном случае не может быть принят к возмещению и не может быть принят в качестве расхода. Однако глава 21 НК РФ не предусматривает уплату НДС за счет собственных средств налогоплательщика: если все документы оформлены правильно, налог может быть либо возмещен, либо отнесен на расходы. Если, по мнению налоговой службы, налог возмещению не подлежит, тогда он должен быть отнесен на расходы. Но в подп.1 п.6 ст.170. НК РФ указывается, что в состав расходов включается НДС в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками. Поскольку в рассматриваемом случае товар (по договору) был приобретен организацией в тот период, когда она еще являлась налогоплательщиком по НДС, следовательно, на данную организацию положения подп.1 п.6 ст.170 НК РФ не распространяются.

Кроме того, порядок применения положений этой статьи НК РФ разъяснен в п.1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ, в котором говорится: "Налог по товарам (работам, услугам) производственного назначения, используемым организациями... после перехода их на уплату единого налога на вмененный доход..., к вычету не принимается, а относится на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)".

Из данной цитаты явно следует, что к вычету не принимается только налог по товарам (работам, услугам), используемым организацией после ее перехода на специальный режим налогообложения. В рассматриваемом же случае товары (работы, услуги) были использованы организацией в деятельности до ее перехода на специальный режим, и эта деятельность облагалась НДС.

Таким образом, по мнению автора, если организация может подтвердить, что НДС уплачен поставщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным в году, предшествующем переходу ее на уплату ЕНВД, то есть использованным в деятельности, облагаемой НДС, она может принять уплаченный НДС к вычету (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством).

М. Власова,

ведущий эксперт журнала "ЭЖ Вопрос-ответ"

1 декабря 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, декабрь 2003 г.