Налог на прибыль: взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета (Е. Соболева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 51, декабрь 2003 г.)

Налог на прибыль: взаимосвязь бухгалтерского
и налогового учета

     Еще один шаг реформирования учета                                   

     ПБУ 18/02 и МСФО-12: сходство и различие                            

     Организация налогового учета  и  контроля  правильности  исчисления 

     налога на прибыль                                                   

     Учет налоговых обязательств                                         

     Постоянные разницы                                                  

     Временные разницы                                                   

     Налог на прибыль в финансовой отчетности                            

     Аналитические  счета,   необходимые  для  выполнения     требований 

     ПБУ 18/02                                                           

     Убыток, перенесенный на будущее                                     

     Формирование входящего сальдо по отложенным налогам                 

Очередным шагом на пути перехода к Международным стандартам финансовой отчетности было появление ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. Это Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль и обязательно к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Надеемся, что практические рекомендации по применению этого непростого документа Е. Соболевой, ведущего специалиста группы компаний "Коминком - Комбеллга", помогут бухгалтерам избежать ошибок при составлении годового отчета.

Еще один шаг реформирования учета

ПБУ 18/02 вводит правило начисления налога на прибыль исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, что позволяет более прозрачно раскрыть для пользователей бухгалтерской отчетности экономическое состояние организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов. Согласно документу налоги находят отражение в том же отчетном периоде, когда была получена "бухгалтерская" прибыль организации, являющаяся источником выплаты налога на прибыль. Эти налоги представляют собой не что иное, как будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде экономии средств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые активы), и будущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обязательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства).

- Ранее, до вступления в силу ПБУ 18/02, организации отражали в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета - принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Начисление налога и авансовых платежей отражалось проводкой:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.68 "Расчеты по налогу на прибыль".

Перечисление суммы налога в бюджет:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогу на прибыль" К-т сч.51 "Расчетный счет".

- ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, которые окажут влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. В каждом отчетном периоде первоначально определяется сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем исчисляются и отражаются суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

ПБУ 18/02 и МСФО-12: сходство и различие

За основу разработки ПБУ 18/02 был взят основной принцип МСФО N 12: отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий - отложенных налогов с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации.

Принцип отражения отложенных налогов по методу Отчета о прибылях и убытках применялся в исходном МСФО-12, который требовал от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства. Исходный МСФО действовал до 1 января 1998 г.

- МСФО-12 (пересмотренный) запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу.

Метод обязательств по Отчету о прибылях и убытках фокусирует внимание на временных разницах, тогда как метод обязательств по балансу сосредоточивает внимание на временных разницах.

Временные разницы - это разницы между налогооблагаемой и учетной прибылью, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах.

Временные разницы - это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения.

- Согласно ПБУ 18/02:

под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

То есть стандарт бухгалтерского учета отложенных налогов в России построен на методе обязательств по Отчету о прибылях и убытках. Налогооблагаемые разницы, отражаемые в соответствии с ПБУ 18/02 являются временными и возникают они по методу Отчета о прибылях и убытках, то есть по моменту признания доходов или расходов для целей бухгалтерского учета и (или) целей налогообложения.

Применяя на практике нормы ПБУ 18/02, следует учитывать тот факт, что все постоянные и временные разницы рассчитываются только по факту получения организацией дохода (расхода) в бухгалтерском и (или) налоговом учете. На момент отражения в бухгалтерском (налоговом) учете приобретения материальных ценностей, основных средств и т.п. начисление отложенных налоговых активов (обязательств) и постоянных налоговых активов (обязательств) не производится.

Пример 1

Организация приобрела товары. Стоимость по договору с поставщиком - 50 000 руб. Прочие расходы на приобретение товара (в том числе посреднические услуги и т.п.) составили 2000 руб. В отчетном периоде организация не получила от поставщика услуг первичных документов, позволяющих учесть прочие расходы для целей налогообложения.

В налоговом учете организация отразит стоимость товара на 50 000 руб. по договору. Прочие расходы как косвенные будут единовременно списаны на расходы организации в момент получения организацией первичных документов.

В бухгалтерском учете товары отражаются в сумме 52 000 руб.

То есть в бухгалтерском и налоговом учете стоимость товара будет учтена в разных суммах. На момент приобретения ТМЦ ценностей в бухучете организации не появляется ни расхода, ни дохода. То же относится и к налоговому учету.

Соответственно и налоговых разниц не возникает. Разницы будут возникать в момент списания стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

- Разница в первоначальной стоимости, которая по-разному была сформирована из-за различий в требованиях ПБУ и главы 25 НК РФ.

- Разница возникает из-за непризнания в налоговом учете тех расходов, которые были отражены на счетах финансовых результатов в бухгалтерском учете.

Организация налогового учета и контроля
правильности исчисления налога на прибыль

Для рациональной организации системы налогового учета организации необходимо предпринять ряд мер.

- Разработать учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета.

При этом следует обратить особое внимание на применение таких принципов бухгалтерского учета, как рациональность (то есть максимально сблизить способы учета операций с целью снижения трудозатрат по ведению двух систем учета) и существенность. В настоящее время порог существенности утвержден Приказом Минфина от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации". Данный принцип позволяет свести к минимуму различия в бухгалтерском и налоговом учете за счет отражения по правилам бухгалтерского учета только тех показателей, которые превышают уровень существенности и при этом позволяют формировать достоверную финансовую отчетность организации.

- Разработать подробный перечень аналитических счетов в рабочем плане счетов.

Для каждой строки налоговой декларации*(1) определяются субсчета и счета аналитического учета. Такой подход позволяет обеспечить корректный учет и не пропустить в налоговом учете никаких операций. В результате мы получим рабочий план счетов бухгалтерского учета, который может быть использован для построения налогового учета в организации.

- Разработать регистры налогового учета и приложения к регистрам.

Все виды доходов и расходов, которые должны попасть в декларацию, переносятся в приложения к налоговым регистрам. В каждом приложении к налоговому регистру для каждого вида доходов и расходов определяются бухгалтерский счет, субсчета и счет аналитического учета. На основе приложений к налоговым регистрам формируются укрупненные налоговые регистры и налоговая декларация. В составе налоговой политики организации необходимо утвердить регистры налогового учета, приложения к регистрам.

При организации аналитического учета следует обратить внимание на порядок классификации доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей налогового учета все доходы и расходы, сформированные в бухгалтерском учете, нужно распределить на доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные.

Для организации контроля за правильностью определения налогооблагаемой базы и формирования налога на прибыль можно рекомендовать введение контрольной процедуры и определение разницы, образовавшейся при формировании бухгалтерской и налоговой прибыли от реализации и бухгалтерской и налоговой прибыли по внереализационным доходам и расходам (см. табл.1, 2, с.9).

В контрольных таблицах разницы, приводящие к постоянным или временным разницам по налогу на прибыль, выделены серым цветом. Разницы, вызванные различием в классификации доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете, отражены в графах без выделения.

Выявленные таким образом разницы по налогу на прибыль - первый шаг на пути формирования данных согласно ПБУ 18/02, то есть учета постоянных и временных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

На основании выявленных разниц можно рассчитывать суммы, которые будут использованы для проводок по начислению постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых обязательств (активов).

Учет налоговых обязательств

С выходом ПБУ 18/02 работы бухгалтериям прибавилось. Среди появившихся сложных задач основная касается отражения отклонений (постоянных и временных разниц) между показателями бухгалтерского и налогового учета. Мало понять, что это такое, надо еще научиться правильно определять виды разниц и не ошибиться при исчислении постоянных и отложенных налоговых обязательств, которые вытекают из каждой разницы.

Прежде всего бухгалтеру нужно определить виды разниц, которые возникают по хозяйственным операциям, характерным для его организации. Сравнив требования ПБУ и главы 25 НК РФ, надо посмотреть, по каким операциям появляются временные разницы, а по каким - постоянные. Затем нужно разграничить разницы по их подвидам. С необычными, единичными операциями придется разбираться по мере их осуществления.

Временные разницы бывают вычитаемыми и налогооблагаемыми. Постоянные разницы могут быть положительными (вести к увеличению налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль) и отрицательными (вести к уменьшению налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль).

Каждая разница ведет к возникновению определенных налоговых активов и обязательств:

постоянные разницы - к постоянному налоговому обязательству (активу);

вычитаемые временные разницы - к отложенному налоговому активу;

налогооблагаемые временные разницы - к отложенному налоговому обязательству.

Если правильно определить тип возникшей разницы, то не будет ошибок в начислении налоговых активов и обязательств.

Первоначально разницы можно определить, используя контрольные таблицы правильности исчисления налога, которые мы рассматривали выше. Эта схема касается исключительно разниц по доходам и расходам. В случае когда контрольные цифры в двух таблицах равны, расчет налога на прибыль будет произведен правильно. Риск возникновения ошибки остается по операциям, которые не находят отражения в бухгалтерском учете и должны быть при этом отражены в налоговом учете.

При отсутствии различий по доходам и расходам, отраженным на счетах бухучета и признанным в целях налогообложения, текущий налог на прибыль, рассчитанный в налоговой декларации, должен быть равен сумме условного налога, который рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли.

ПБУ 18/02 ввело много новых понятий в систему российского бухгалтерского учета, которые не применялись до сегодняшнего дня. В первую очередь - основополагающее понятие условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Пример 2

Прибыль организации за 2003 г. составила 100 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль составит: 100 000 руб. х 24% : 100 = 24 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо произвести запись:

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 24 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Уплата любого налога означает для организации расход, то есть уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств, а его неуплата в результате образовавшегося убытка от хозяйственной деятельности - экономическую выгоду организации в виде неотчисленных денежных средств в отчетном периоде или уменьшение уплаты налога в бюджет на сумму убытка в будущих отчетных периодах.

Расход (доход) назван условным по следующим причинам.

Данный вид расходов (доходов) не подпадает ни под один из видов перечисленных расходов (доходов) в ПБУ 10/99 (ПБУ 9/99), утвержденных приказами Минфина России от 6 мая 1999 г., соответственно N 33н и 32.

Необходимо указать на его условность, так как при существенном расхождении правил бухгалтерского учета и налогообложения вероятность того, что сумма налога, определенная от бухгалтерской прибыли, будет равняться сумме налога, исчисленной от налоговой базы по налогу на прибыль и отчисленной в бюджет, практически сведена к нулю. Поэтому сумма первоначально исчисленного "условного" налога всегда будет подвергаться корректировке и в итоге расход по налогу на прибыль будет отличаться от "условного" налога.

Между правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении по налогу на прибыль всегда существовали множественные различия, которые усугубились с вводом в действие главы 25 НК РФ. Поэтому всегда между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью появляется большая разница.

Если эту разницу проанализировать по характеру и времени появления и действия ее в отчетный и последующие периоды на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то получается, что всю эту разницу можно разделить, как это указано в п.3 ПБУ 18/02, на постоянную и временную.

Постоянные разницы

Под постоянными разницами понимаются доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02).

Данное определение чрезвычайно важно, поскольку распространяется практически на все случаи различий между бухгалтерским и налоговым законодательством, когда появляются обстоятельства, приводящие к возникновению постоянной разницы. Однако следует помнить, что существуют и такие обстоятельства, когда расходы и/или доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль и не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли.

К таким нормам относятся, например, доначисление суммы выручки по реализации товаров (работ, услуг) до уровня рыночных цен; принятие в особом порядке убытка, полученного по результатам налогового периода.

Постоянные разницы определены ПБУ 18/02 как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов либо участвующие в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода и не формирующие бухгалтерскую прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате финансово-хозяйственных операций, которые определены в соответствующих статьях НК РФ. Перечень доходов, не облагаемых налогом, приведен в ст.251 НК РФ, расходов - в ст.270 НК РФ.

Возникновение постоянных разниц связано с несовпадением самого факта признания дохода или расхода либо его оценки признания в бухгалтерском учете или налогообложении по налогу на прибыль, а также с тем, что постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и "постоянно" не оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли или исчисление налоговой базы других отчетных периодов.

Постоянные разницы на основании п.6 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница). Аналитический учет на усмотрение организации (элемент учетной политики) может осуществляться в регистрах бухгалтерского учета, аналитических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница (Письмо Минфина России от 7 марта 2003 г. N 16-00-14/119).

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства (актива), величина которого определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату. Постоянная разница отражается в бухгалтерском учете на счете прибылей и убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Для получения ясной картины по исчислению постоянных разниц, как положительных так и отрицательных, а также отражению постоянных налоговых активов (обязательств) рассмотрим следующий пример.

Пример 3

Организация в отчетном периоде получила бухгалтерскую прибыль 100 000 руб.

При этом представительские расходы превысили норматив на 2000 руб. Было выплачено материальной помощи сотрудникам - 10 000 руб. Организация получила сведения о распределении в ее пользу дивидендов от российской организации на сумму 5000 руб. Кроме того, получены безвозмездно денежные средства от материнской компании, владеющей более 50% акций организации, в сумме 30 000 руб.

- Рассчитываем условный расход по налогу на прибыль:

100 000 х 24% = 24 000 руб.

Д-т сч.99 (условный расход) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 24 000 руб.

- Сумма налога на прибыль будет увеличена на сумму сверхнормативных представительских расходов и сумму материальной помощи. Эти расходы образуют постоянное налоговое обязательство.

2000 + 10 000 = 12 000. Сумма налога составит: 12 000 х 24% = 2880 руб.

Отражаем постоянное налоговое обязательство:

Д-т сч.99 (постоянное налоговое обязательство) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 2880 руб.

- Сумма налога на прибыль должна быть уменьшена на сумму начисленных дивидендов. Налогообложение дивидендов происходит у налогового агента (стороны, выплачивающей дивиденды) и не облагается у стороны, получающей дивиденды в случае, если источником выплаты является резидент (российская организация). Таким образом, налог с суммы дивидендов будет представлять собой постоянный налоговый актив компании. Он не будет облагаться налогом на прибыль ни в текущем, ни в последующие отчетные периоды. Также не будет облагаться сумма безвозмездно полученных от материнской компании денежных средств в соответствии со ст.251 НК РФ. Начислим постоянный налоговый актив:

5000 + 30 000 = 35 000 руб. Сумма налога - 35 000 х 24% = 8400 руб.

Отражаем постоянный налоговый актив:

Д-т сч.68 (налог на прибыль) К-т сч.99 (постоянное налоговое обязательство) - 8400 руб.

Подведем итог в сводной таблице по начислению налогов (см. табл.3).

Таким образом, общая сумма начисленного по К-т сч.68 и Д-т сч.99 налога на прибыль составит: 24 000 + 2880 - 8400 = 18 480 руб.

Проверим наши начисления:

Бухгалтерская прибыль	100 000
Увеличивается на сверхнормативные расходы	2 000
Материальная помощь	10 000
Уменьшается на дивиденды начисленные	(5 000)
Безвозмездные денежные средства	(30 000)
Итого налогооблагаемая прибыль составит:	77 000

Налог на прибыль должен равняться: 77 000 х 24% = 18 480 руб.

Таким образом, возникшие постоянные разницы привели через постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив к уменьшению условного налога по налогу на прибыль, то есть к уменьшению налога на прибыль, определенного от бухгалтерской прибыли, в данном отчетном периоде. Если представить, что других отклонений в признании доходов или расходов между бухгалтерским и налоговым законодательством в данном отчетном периоде нет, в результате в системном бухгалтерском учете сформировалась сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации и подлежащая уплате в бюджет.

Постоянные разницы не составляют особого труда для осмысления и отражения в бухгалтерском учете. Гораздо сложнее рассчитать и отразить временные разницы.

Временные разницы

Основная задача учета расчетов по налогу на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие обязательства. Для решения данной задачи применяется механизм отложенных налогов в соответствии с ПБУ 18/02. Основан данный метод на том, что учет отложенных налогов ведется только по тем операциям, для которых правила признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения различаются.

Источником отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств являются временные разницы, появляющиеся между бухгалтерской и налоговой прибылью вследствие различия правил признания доходов и расходов отчетного периода в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве.

Под временными разницами на основании п.8 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Если представить себе некий долгосрочный период, в котором будет достаточно времени, для того чтобы временная разница могла возникнуть и погаситься, то в итоге бухгалтерская прибыль будет равна налогооблагаемой прибыли. Допустим, было приобретено основное средство. Стоимостная оценка для бухгалтерского учета и налогообложения совпадает, но нормы начисления амортизации отличаются. В отдельные периоды сумма начисленной амортизации для бухгалтерского учета и для целей налогообложения будет различна. Однако по истечении срока полезного использования основного средства временная разница будет равна нулю, то есть общая сумма амортизации, начисленной организацией для целей бухгалтерского учета, будет равна сумме начисленной амортизации для налогообложения. Но поскольку существуют разные правила признания доходов и расходов (т.е. не совпадают периоды их признания), возникают временные разницы.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы, являющиеся источником образования отложенного налогового актива, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- налогооблагаемые временные разницы, являющиеся источником образования отложенного налогового обязательства, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Подробный перечень операций, по которым возникают временные разницы, дан в ПБУ 18/02

Пример 4

Организация получила в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль 100 000 руб. За отчетный период сумма амортизации основных средств в бухгалтерском учете составила 50 000 руб., в налоговом - 80 000 руб. Начислен резерв по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете Д-т сч.91 К-т сч.63 - 20 000 руб. В налоговом учете сумма составила 40 000 руб. Было реализовано основное средство. Убыток от реализации - 2000 руб. Оставшийся срок полезного использования для целей налогового учета - 2 года. В течение года в налоговом учете учтено 1000 руб.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за год организация получит следующие данные (см. табл.4). Считаем условный расход по налогу на прибыль: 100 000 х 24% = 24 000 руб. Д-т сч.99 (условный расход) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 24 000 руб. Облагаемая временная разница за год составила: амортизация: 80 000 - 50 000 = 30 000 руб.; резерв: 40 000 - 20 000 = 20 000 руб. Итого: 50 000 руб. Отложенное налоговое обязательство составило: 50 000 х 24% = 12 000 руб. В бухгалтерском учете производится запись:

Д-т сч.68 (налог на прибыль) К-т сч.77 (отложенное налоговое обязательство) - 12 000 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере списания амортизации в конечном счете по каждому ОС в бухгалтерском и налоговом учете сумма списанной амортизации сравняется в конце срока полезного использования. В нашем примере в налоговом учете сумма амортизации будет начислена быстрее, чем в бухгалтерском. После того как в налоговом учете амортизация начислена полностью, а в бухгалтерском учете она продолжает начисляться, пойдет списание отложенного налогового обязательства проводкой:

Д-т сч.77 (отложенное налоговое обязательство) К-т сч.68 (налог на прибыль).

Но это произойдет в том случае, если учет будет вестись по каждому ОС либо если предположить, что организация, однажды приобретя ОС, не будет их больше приобретать в течение всего срока деятельности.

Если производить начисление отложенных налогов не по каждому объекту, а по группе однородных объектов (например, по амортизации ОС), сумма отложенных налогов никогда не будет списана до нуля. Если, конечно, не рассматривать случай ликвидации организации.

Резерв по сомнительным долгам заслуживает того, чтобы уделить ему особое внимание.

Во-первых, большинство крупных компаний, которые обязаны подтверждать свою финансовую отчетность у аудиторских компаний, вынуждены формировать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. В противном случае отраженная в финансовой отчетности компании дебиторская задолженность может быть не признана достоверной.

Во-вторых, в налоговом учете формировать резерв выгодно для организаций, так как это позволяет отсрочить момент уплаты налога на прибыль на сумму неоплаченных счетов.

Говоря о резерве по сомнительным долгам, хочется напомнить о том, что сумма резерва в налоговом учете исчисляется по другим правилам, нежели в бухгалтерском.

Что касается срока возникновения дебиторской задолженности, то согласно п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, срок по дебиторской задолженности исчисляется не с момента ее возникновения, а с момента окончания срока погашения задолженности по договору. Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (ст.486 ГК РФ). При этом согласно п.2 ст.516 ГК РФ, если договором поставки предусмотрено, что оплата товара осуществляется получателем (плательщиком) и последний безосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товар в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты поставленного товара.

Исходя из вышеизложенного покупатель становится должником продавца по оплате товара с момента исполнения продавцом обязанности по передаче (поставке) этого товара (если договором не установлено условие о предварительной оплате). Право требования от покупателя исполнения обязанности по оплате поставленного товара возникает у продавца, когда наступает срок оплаты, установленный договором. Поэтому срок оплаты товара, указанный в договоре, является не сроком возникновения задолженности по оплате товара, а сроком исполнения долга покупателя в виде обязательства по оплате товара, то есть сроком погашения этого долга. Сумма задолженности включается в "налоговый резерв" по истечении срока, указанного в договоре, по достижении которого покупатель должен погасить задолженность.

Кроме того, в налоговом учете не рассматривается сумма дебиторской задолженности, учтенная при формировании базы переходного периода. То есть задолженность старше 1 января 2002 г.

Также сумма резерва не может превышать 10% выручки для целей налогообложения.

Вычитаемая временная разница за год по реализованным с убытком основным средствам составила: Убыток по ОС: 1000 - 2000 = -1000 руб. Начислим отложенный налоговый актив: 1000 х 24% = 240 руб. В бухгалтерском учете производится запись:

Д-т сч.09 (отложенный налоговый актив) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 240 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете записью: Д-т сч.68 К-т сч.09.

По окончании срока полезного использования объекта основных средств (2 года) и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения будет списана остаточная стоимость объекта основных средств в размере 2000 руб., а следовательно, исчезнет разница в признании расхода в отношении суммы списанной стоимости для целей бухгалтерского учета и налогообложения, так как она представляла собой временную (вычитаемую) разницу. Если рассмотреть будущий год, то сумма в бухгалтерском учете составит 0 руб., сумма в налоговом учете - 1000 руб. То есть произойдет списание актива: Д-т сч.68 К-т сч.09 - 240 руб. Подведем итоги в сводной таблице по всем операциям (см. табл.5).

Проведем проверку правильности исчисления налога к уплате в бюджет (см. табл.6, с.14).

Налог на прибыль к уплате в бюджет составит: 51 000 х 24% = 12 240 руб. Эта сумма равна К-т сч.68 по нашим начислениям. Проверим К-т сч.68: 24 000 - 12 000 + 240 = 12 240 руб. Расчет произведен правильно.

Отложенные налоговые активы, а также отложенные налоговые обязательства рассчитываются с применением той налоговой ставки, которая установлена налоговым законодательством и применяется к самому налогу при расчете данной операции.

Возьмем пример с дивидендами, полученными уже не от российской, а от иностранной компании. Дивиденды в данном случае облагаются у организации, получившей доход, налогом по ставке 15%.

Пример 5

Организация получила сведения о распределении в ее пользу дивидендов от зарубежной организации. Сумма дохода составила 100 000 руб. Дивиденды на счет не получены. Налог будет уплачиваться только после получения денежных средств на счет. Общая сумма бухгалтерской прибыли - 1 000 000 руб. Рассчитаем условный расход по налогу на прибыль: 1 000 000 х 24% = 240 000 руб. Д-т сч.99 (условный расход) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 240 000 руб.

При анализе отклонений бухгалтерского и налогового учета мы понимаем, что в сумму отклонений у нас попадают дивиденды, которые облагаются по иной ставке - 15%.

Необходимо на сумму разницы сделать корректирующую запись по условному расходу. 100 000 х (24 - 15%) = 9000 руб. Д-т сч.68 (налог на прибыль) К-т сч.99 (условный расход) - 9000 руб.

Таким образом, сумма условного налога на причитающиеся дивиденды у нас будет равна: 24 000 - 9000 = 15 000 руб.

Мы знаем, что дивиденды в этом отчетном периоде не подлежат налогообложению, так как фактически не получены, поэтому следует начислить отложенное налоговое обязательство.

Д-т сч.68 (налог на прибыль) К-т сч.77 (отложенное налоговое обязательство) - 15 000 руб.

Итого сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период, будет равна сальдо сч.68 и составит: 240 000 - 9000 - 15 000 = 216 000 руб. См. табл.7. Проверим результат. Налогооблагаемая прибыль равна: 1 000 000 - 100 000 = 900 000 руб. Налог на прибыль: 900 000 х 24% = 216 000 руб.

То есть расчеты произведены верно, и налог к уплате в бюджет отражен в системе бухгалтерского учета правильно.

Налог на прибыль в финансовой отчетности

Согласно п.23 ПБУ 18/02 и Приказу Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении изменений и дополнений в План счетов... и Инструкцию по его применению" отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе организации соответственно в качестве внеоборотных активов, учет которых осуществляется на счете 09 "Отложенные налоговые активы", и долгосрочных обязательств, учет которых осуществляется на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Пункт 24 ПБУ 18/02 обязывает формировать чистую прибыль с учетом отложенных налогов по налогу на прибыль, то есть отражать в Отчете о прибылях и убытках:

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства;

текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);

постоянные налоговые разницы.

Эти требования учтены в новой форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина N 67н от 22 июля 2003 г. "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Следует помнить! Источником для начисления постоянных налоговых обязательств (активов) является счет 99 "Прибыли и убытки". То есть постоянные налоговые активы (обязательства) влияют на формирование финансового результата организации за отчетный период совместно с условным расходом. Источником начисления отложенных налоговых активов (обязательств) являются соответственно счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство". Исчисление этих величин не влияет на финансовый результат за отчетный период.

Аналитические счета, необходимые для
выполнения требований ПБУ 18/02

Требования ПБУ 18/02 привели к необходимости введения дополнительных аналитических счетов к счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 99 "Прибыли и убытки". Для упрощения ведения учета и получения прозрачных, готовых для анализа отчетов бухгалтер должен надлежащим образом организовать аналитику на этих счетах бухгалтерского учета.

Если раньше в соответствии с требованиями стандартов по бухгалтерскому учету на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражались только операции по начислению текущего налога и уплата его в бюджет, то с 1 января 2003 г. ситуация изменилась.

Для выполнения требований ПБУ 18/02 на счете 68 необходимо обособленно отразить следующие операции:

условный налог (условный доход либо расход) по налогу на прибыль;

постоянные налоговые обязательства (активы);

отложенные налоговые обязательства (активы);

расчеты по текущему налогу на прибыль.

Наиболее рациональным способом выполнения требований ПБУ 18/02 является создание субсчетов второго порядка или аналитических счетов к субсчету "Налог на прибыль". Субсчета должны соответствовать тем показателям, обособленное отражение которых необходимо: "Условный налог", "Постоянные налоговые обязательства", "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства", "Текущий налог на прибыль".

На субсчете "Текущий налог на прибыль" должна отражаться сумма налога к начислению в бюджет за отчетный период (или к зачету из бюджета) и сумма, перечисленная в бюджет за отчетный период. Такой субсчет может быть не один, а несколько - в соответствии с количеством бюджетов, в которые будет перечисляться налог, - федеральным, региональным и местным бюджетами. У многих организаций такие субсчета существовали и ранее. От них не нужно отказываться.

В связи с тем что начисление сумм налога на прибыль будет отражаться на одних субсчетах, а перечисление налога - на других, все субсчета второго порядка внутри субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" останутся незакрытыми. Итоговую сумму расчетов по налогу на прибыль можно определить по субсчету первого порядка.

К порядку закрытия сумм на субсчетах по счету 68 можно применить тот же принцип, по которому организован учет на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". То есть на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" ввести некий собирательный субсчет второго порядка - по типу счетов 90-9 и 91-9. И по окончании года на этот субсчет закрыть все остальные субсчета.

Подобная проблема возникает и при организации учета на счете 99 "Прибыли и убытки". По этому счету отражаются: финансовые результаты от обычной деятельности, итоги по прочим (операционным и внереализационным) доходам и расходам, чрезвычайные доходы и расходы, а также начисления по налогу на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций.

Начиная с 1 января 2003 г. на счете 99 должны отражаться записи по начислению условного налога, постоянных налоговых обязательств, а также по списанию ранее накопленных отложенных налоговых активов и обязательств, относящихся к выбывшим активам и обязательствам. Поэтому на счете 99 также необходимо организовать соответствующий аналитический учет.

Для отражения каждого из новых показателей (условный налог, постоянные налоговые обязательства, списываемые отложенные налоговые активы и обязательства) необходимо открыть отдельные субсчета второго порядка к субсчету "Налог на прибыль".

В Отчете о прибылях и убытках показатель строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" должен совпадать с итогом (сальдо) по счету 99 независимо от того, применяет организация ПБУ 18/02 или нет.

Пример 6

Для заполнения формы возьмем данные из ранее приведенных примеров исходя из того, что других расхождений между правилами признания доходов и расходов в организации за отчетный период 2004 г. не было, а прибыль до налогообложения составила 100 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль - 24 000 руб. Текущий налог на прибыль (сальдо по кредиту счета 68) из наших примеров (3, 4) составил 6720 руб. = 24 000 - 5520 - 12 000 + 240 (см. табл.8).

Обратим внимание на то, что показатель "чистая прибыль" для целей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности определяется как результат вычитания из бухгалтерской прибыли до налогообложения условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. То есть чистую прибыль в нашем примере можно исчислить как 100 000 - 24 000 + 5520 = 81 520 руб.

Пример 7

Рассмотрим деятельность организации за год. Сумма бухгалтерской прибыли за год составила 100 000 руб.

За год амортизация для целей бухгалтерского учета составила 50 000 руб., для целей налогового учета - 40 000 руб. Сумма сверхнормативных расходов - 10 000 руб.

Подписан акт о приемке НИОКР на сумму 30 000 руб. Работы не дали результата и списаны в бухгалтерском учете на счет 91. В налоговом учете признается 70% (21 000 руб.) в течение 3 лет.

В бухгалтерском учете отражены расходы будущих периодов на сумму 5000 руб., которые списываются в течение 5 лет. За год списано 1000 руб. В налоговом учете расходы признаны сразу. Начисляем, как было рассмотрено выше. Условный расход по налогу на прибыль: 1 000 000 х 24% = 240 000 руб. Д-т сч.99 (условный расход) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 240 000 руб. Отложенный налоговый актив по амортизационным отчислениям: (50 000 - 40 000) х 24% = 2400 руб. Д-т сч.09 (отложенный актив) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 2400 руб. Постоянное налоговое обязательство по сверхнормативным расходам: 10 000 х 24% = 2400 руб.

Д-т сч.99 (постоянное налоговое обязательство) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 2400 руб. Отложенное налоговое обязательство по расходам будущих периодов: (5000 - 1000) х 24% = 960 руб.

Д-т сч.68 (налог на прибыль) К-т сч.77 (отложенное налоговое обязательство) - 960 руб.

Рассмотрим операцию по начислению налога на прибыль по операции приемки НИОКР.

Общая сумма работ разбивается на две суммы. Из общей суммы временной разницы в отчетном периоде учтена сумма 7000 руб.

НИОКР Временная разница	21 000	7000 (30 000 х 70% : 36 х 12)
НИОКР Постоянная разница	9000 (30%)	0

Постоянная разница в случае с НИОКР составила 9000 руб. Эта сумма, которая не принимается для целей налогообложения, исчислена в размере 30% от суммы принятых работ. Постоянное налоговое обязательство - 9000 х 24% = 2160:

Д-т сч.99 (постоянное налоговое обязательство) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 2160 руб. Временная разница = 21 000 - 7000 = 4000; 14 000 х 24% = 3360. Отложенный налоговый актив: Д-т сч.09 (налоговый актив) К-т сч.68 (налог на прибыль) - 3360 руб. См. табл.9, 10.

Убыток, перенесенный на будущее

Рассмотрим еще одну проблему, которая возникает у организаций, применяющих ПБУ 18/02. Как известно, налоговая база по налогу на прибыль за убыточный отчетный (налоговый) период признается равной нулю (п.8 ст.274 НК РФ). Однако полученный в налоговом учете убыток не пропадает. В последующих периодах, когда возникнет налогооблагаемая прибыль, налогоплательщик сможет учесть полученный ранее убыток.

Сумма убытка, полученного по итогам года, переносится по правилам ст.283 НК РФ.

Перенос убытка на будущее производится только в налоговом учете. В бухгалтерском учете этого делать не надо. Следовательно, у налогоплательщика после корректировки отрицательной налоговой базы (приведения ее к нулю) возникает разница между данными налогового и бухгалтерского учета, которая подлежит отражению согласно ПБУ 18/02. Рассмотрим порядок ее отражения.

В результате переноса на будущее сумм убытка, полученных по данным налогового учета, у налогоплательщика формируется вычитаемая временная разница, которую требуется учесть по нормам ПБУ 18/02. Появление вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, ведет к образованию отложенного налогового актива (п.11 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч.09 К-т сч.68.

В следующих отчетных периодах по мере признания убытка (или его части) в целях налогообложения он будет постепенно погашаться.

Пример 8

По итогам деятельности организации за 2003 г. по данным как бухгалтерского, так и налогового учета был выявлен убыток 100 000 руб. Согласно требованиям п.8 ст.274 НК РФ налогооблагаемая база за 2003 г. признана равной нулю, а налоговый убыток 100 000 руб. перенесен на будущее. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.68 (расчеты по налогу на прибыль) К-т сч.99 (условный расход/доход по налогу на прибыль) - 24 000 руб. - отражен условный доход по налогу на прибыль с суммы бухгалтерского убытка

Д-т сч.09 (отложенный налоговый актив) К-т сч.68 (расчеты по налогу на прибыль) - 24 000 руб. - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за 2003 год и перенесенного на будущее.

Пример 9

По итогам 2003 г. организация получила налоговый убыток 100 000 руб. По данным бухгалтерского учета сформировался убыток 150 000 руб. Расхождение было вызвано следующими причинами:

- в налоговом учете не были признаны сверхнормативные представительские расходы 70 000 руб.;

- в целях налогообложения не учтена премия, выданная сотрудникам организации, 40 000 руб.;

- сумма начисленной амортизации по основным средствам по данным бухгалтерского учета была меньше суммы налоговой амортизации на 60 000 руб.

Выполняя требования ПБУ 18/02, бухгалтер отразил расчеты по налогу на прибыль проводками (см. табл.11).

В результате величина дебетовых оборотов по счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" составила 50 400 руб. (36 000 руб. + 14 400 руб.). Кредитовый оборот по этому счету также равен 50 400 руб. (16 800 руб. + 9600 руб. + 24 000 руб.). В итоге по счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" сформировалось нулевое сальдо, что означает отсутствие обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль. Этот результат соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженного в убыточной налоговой декларации организации за 2003 г.

Пример 10

Используем условия предыдущего примера.

Полученный налоговый убыток за 2003 г. 100 000 руб. организация перенесла на будущее. В течение 2004-2013 гг. организации не удалось полностью погасить его. В целях исчисления налога на прибыль признано только 95 000 руб.

Движение суммы отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка, было отражено в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч.09 (отложенный налоговый актив) К-т сч.68 (расчеты по налогу на прибыль) - 24 000 руб. (100 000 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за 2003 г. и перенесенного на будущее (из предыдущего примера). В течение 10 лет, 2004-2013 гг. (в сумме за все годы):

Д-т сч.68 (расчеты по налогу на прибыль) К-т сч.09 (отложенный налоговый актив) - 22 800 руб. (95 000 х 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива, образованного с убытка за 2003 г., пропорционально сумме признанного в налоговом учете убытка; 31 декабря 2013 г.

Д-т сч.68 (расчеты по налогу на прибыль) К-т сч.09 (отложенный налоговый актив) - 1200 руб. (24 000 - 22 800) - списана сумма неиспользованного отложенного налогового актива, образованного с убытка за 2003 г.

Д-т сч.99 (постоянное налоговое обязательство) К-т сч.68 (расчеты по налогу на прибыль) - 1200 руб. - начислена постоянная разница по налогу на прибыль.

В п.4 ПБУ 18/02 говорится, что убыток, перенесенный на будущее, который по нормам налогового законодательства не может быть принят в уменьшение налоговой базы ни в отчетном, ни в последующих периодах, является постоянной разницей. Поэтому сумму убытка, не списанного в отведенные налоговым законодательством сроки, следует признавать постоянной разницей и отражать в бухгалтерском учете как постоянное налоговое обязательство.

Формирование входящего сальдо
по отложенным налогам

Нестандартная ситуация складывается с учетом отложенных налоговых активов (обязательств) за 2002 г. Проблема в том, что нормы ПБУ 18/02 на прошлый год не распространяются. В результате временные разницы, образовавшиеся в 2002 г., остались в как бы вневременном пространстве. В 2002 г. они не были учтены как временные разницы, а в 2003 г. их необходимо погашать. Одни организации создали вступительное сальдо по отложенным налогам, образовавшимся за 2002 г., другие приняли решение этого не делать.

Минфин России в Письме N 16-00-14/219 от 7 июля 2003 г. дает рекомендации по учету убытка за 2002 г. и в том числе по порядку отражения налоговых обязательств, возникших в 2002 г.

У организаций, которые просчитали разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета, образовавшиеся на конец прошлого года, и сформировали вступительное сальдо в виде отложенных налоговых активов и обязательств на 1 января 2003 г., не возникает проблем с их погашением в 2003-м и последующие годы.

Организации, которые решили не формировать вступительного сальдо по ПБУ 18/02, могут получить следующую проблемную ситуацию - при погашении в налоговом учете актива такие организации не могут уменьшать в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив просто потому, что соответствующий актив не был ими сформирован. И соответственно такая же ситуация возникает с отложенным налоговым обязательством.

Пример 11

Вернемся к условиям примера 4. Допустим, что приведенные данные относятся к деятельности организации за 2002 г. Налог на прибыль к уплате в бюджет составил: 51 000 х 24% = 12 240 руб. По старым правилам мы начислили налог на прибыль проводкой:

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 12 240 руб. В то время как в соответствии с вновь действующими правилами учета согласно ПБУ 18/02 эта сумма должна составить 24 000 руб.

То есть счет 99 на конец года завышен на сумму разницы: 24 000 - 12 240 = 11 760.

Кроме того, в бухгалтерском учете отсутствуют суммы отложенного налогового актива сальдо по дебету счета 09 - 240 руб. и отложенного налогового обязательства - 12 000 руб. Таким образом, у организации не сформированы источники, позволяющие в дальнейшем списывать соответствующие активы и обязательства.

Списание стоимости основного средства для целей налогообложения должно по правилам ПБУ 18/02 отражаться проводкой: Д-т сч.68 К-т сч.09 - 240 руб.

В случае если входящее сальдо в размере 240 руб. не сформировано, у организации отсутствует источник покрытия такого списания. В этом случае организация вынуждена для исправления ситуации делать начисление проводкой: Д-т сч.68 К-т сч.99 (постоянный налоговый актив).

Применяя аналогичные проводки, можно исправить ситуацию по некорректному отражению входящего сальдо по отложенным налогам и нераспределенной прибыли организации на 1 января 2003 г.

Организациям, решившим не отражать в учете сальдо расчетов по отложенным налогам по состоянию на 1 января 2003 г., хочется напомнить о двух основополагающих принципах бухгалтерской отчетности - последовательности и сопоставимости результатов, которые в таком случае будут нарушены. Следуя этим принципам, при заполнении форм годовой отчетности организации за 2003 г. необходимо по строкам Бухгалтерского баланса в графе "На начало отчетного периода" по вновь введенным строкам отразить данные по счетам 09 и 77, исчисленным по результатам деятельности за 2002 г. Поэтому можно сделать вывод о том, что формирование входящего сальдо по отложенным налогам необходимо абсолютному большинству организаций.

В заключение отметим, что ПБУ 18/02, отразив налоговые последствия по факту временной определенности, позволило организации:

- сформировать чистую прибыль, свободную от отложенных налоговых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;

- определить величину будущих экономических выгод в следующем или следующих отчетных периодах, т.е. величину отложенного налогового актива;

- проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанного в декларации по налогу на прибыль отчетного периода.

Таблица 1

Контрольная таблица по доходам и расходам от
реализации товаров (работ, услуг)

Для выявления возникающих разниц за основу берется результат, полученный на бухгалтерском счете 90 "Продажи"

Показатели	Налоговый учет	Бухгалтерский учет
Доход	ХХХ	ХХХ
Расход	(ХХХ)	(ХХХ)
Статьи, по которым произво- дятся корректировки
Суммовая разница по реали- зации		Вычитается суммовая разница
Доход от реализации основ- ных средств и ТМЦ	Вычитается доход от ре- ализации ОС и ТМЦ
Амортизация	Прибавляется сумма амортизации по налого- вому учету	Прибавляется сумма амортизации по бух- галтерскому учету
Расходы, не принимаемые для целей налогообложения (по- стоянные разницы)		Прибавляется вся сумма таких расхо- дов. Бухгалтерская проводка Д-т сч.90 К-т сч.20 (25, 26 и т.п.)
Налоги на имущество, налог нарекламу	Прибавляется сумма на- логов, отражаемых на счете 91
Убытки по реализации и вы- бытию ОС	Прибавляется часть сум- мы, принятая для целей налогообложения в от- четном периоде
Итого*(11)	Суммируются все дан- ные по столбцу ХХХ	Суммируются все данные по столбцу ХХХ

*(11) Суммы по двум столбцам должны быть равны.

Таблица 2

Контрольная таблица по внереализационным доходам
и расходам от реализации товаров (работ, услуг)

Для выявления разниц за основу берется результат, полученный на бухгалтерском счете 91 "Прочие доходы и расходы"

Показатели	Налоговый учет	Бухгалтерский учет
Доход	ХХХ	ХХХ
Расход	(ХХХ)	(ХХХ)
Статьи, по которым произво- дятся корректировки
Суммовая разница по реали- зации	Вычитается сум- мовая разница
Доход от реализации основ- ных средств и ТМЦ		Вычитается доход от реали- зации ОС и ТМЦ
Резерв по сомнительным дол- гам	Прибавляется сумма резерва, начисленного за отчетный период	Прибавляется сумма резерва, начисленного за отчетный период
Прочие расходы, не уменьша- ющие налогооблагаемую при- быль (постоянные разницы) Налоги на имущество, налог на рекламу		Прибавляются прочие расхо- ды, не уменьшающие налого- облагаемую прибыль Прибавляется сумма налогов, отражаемых на счете 91.
Прочие доходы (например, дивиденды), не участвующие при налогообложении прибыли (постоянные разницы)		Вычитается сумма прочих до- ходов, не участвующих при налогообложении прибыли
	Суммируются все данные по стол- бцу	Суммируются все данные по столбцу
Итого*(11)	ХХХ	ХХХ

*(11) Суммы по двум столбцам должны быть равны.

Таблица 3

Наименование операции	09		68		77		99
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Начислен условный расход по на- логу на прибыль				24 000			24 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (представительс- кие расходы)				480			480
Отражено постоянное налоговое обязательство (материальная по- мощь)				2 400			2 400
Отражен постоянный налоговый актив (дивиденды)			1200					1200
Отражен постоянный налоговый актив (безвозмездные деньги)			7200					7200
Итого			8400	26 880			26 880	8400

Таблица 4

	Разница	Для целей бухгалтерского учета, руб.	Для целей определения об- лагаемой базы по налогу на прибыль, руб.
Амортизация ОС	(30 000)	50 000	80 000
Начисленный резерв по сомнительным долгам	(20 000)	20 000	40 000
Списано ОС стоимостью 2000	1 000	2 000	1 000 (2 000 : 24 х 12)

Таблица 5

Наименование операции	09		68		77		99
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Начислен условный расход по налогу на прибыль				24 000			24 000
Отражено отложенное нало- говое обязательство (амор- тизация)			7 200			7 200
Отражено отложенное нало- говое обязательство (ре- зерв по сомнительным дол- гам)			4 800			4 800
Отражен отложенный налого- вый актив (списание ОС)	240			240
Итого	240		12 000	24 240		12 000	24 000

Таблица 6

	Для целей бухгал- терского учета, руб.	Для целей определения облагаемой базы по налогу на прибыль, руб.
Прибыль по данным	100 000
Амортизация ОС	Уменьшается на	80 000 - 50 000 = 30 000
Начисленный резерв по сомнительным долгам	Уменьшается на	40 000 - 20 000 = 20 000
Убыток по реализа- ции ОС 2 000	Увеличивается на	2 000 - 1 000 = 1 000
Прибыль по данным		51 000

Таблица 7

Наименование операции	09		68		77		99
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Начислен условный расход по налогу на прибыль				240 000			240 000
Корректирующая запись по условному расходу			9 000					9000
Отражено отложенное налоговое обязатель- ство (дивиденды)			15 000			15 000
Итого			24 000	240 000		15 000	240 000	9000

Таблица 8

Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Показатель	Строка	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	100 000
Отложенные налоговые активы	148	240
Отложенные налоговые обязательства	149	(12 000)
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)	150	(6 720)
Чистая прибыль (убыток) после налогообложения (стр.140 + стр.148 - стр.149 - стр.150)	160	81 520
Справочно: Постоянное налоговое (обязательство) / актив		5 520

Таблица 9

Наименование операции	09		68		77		99
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Начислен условный расход по на- логу на прибыль				24 000			24 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (сверхнормативные расходы)				2 400			2 400
Отражено постоянное налоговое обязательство (НИОКР)				2 160			2 160
Отражен отложенный налоговый актив (НИОКР)	3360			3 360
Отражен отложенный налоговый актив (ОС)	2400			2 400
Отражено отложенное налоговое обязательство (расходы будущих периодов)			960			960
Итого	5760		960	34 320		960	28 560

Таблица 10

Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Показатель	Строка	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	100 000
Отложенные налоговые активы	148	5 760
Отложенные налоговые обязательства	149	(960)
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)	150	(33 360)
Чистая прибыль (убыток) после налогообложения (стр.140 + стр.148 - стр.149 - стр.150)	160	71 440
Справочно: Постоянное налоговое (обязательство) / актив		(4 560)

Таблица 11

Наименование операции	09		68		77		99
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Начислен условный до- ход по налогу на при- быль 150 000 х 24%			36 000					36 000
Отражено постоянное налоговое обязатель- ство (сверхнорматив- ные расходы) 70 000 х 24%				16 800			16 800
Отражено постоянное налоговое обязатель- ство (премия)				9 600			9 600
Отражено отложенное налоговое обязатель- ство (амортизация) 60 000 х 24%			14 400			14 400
Отражен отложенный налоговый актив (убытки, перенесенные на будущее) 100 000 х 24%	24 000			24 000
Итого	24 000		50 400	50 400		14 400	26 400	36 000

Е. Соболева,

ведущий специалист группы компаний "Коминком-Комбеллга"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 51, декабрь 2003 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликована в "Эж Досье", с.2.