Если организация пользуется услугами переводчика... (В.С. Долинский, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.)

Если организация пользуется услугами переводчика...

В последние годы с развитием делового оборота многие российские организации все чаще контактируют с зарубежными партнерами. Как правило, сотрудники таких фирм владеют иностранными языками и самостоятельно ведут переговоры в рамках своих обязанностей. Однако некоторые организации вынуждены постоянно или временно прибегать к услугам профессиональных переводчиков.

В каком качестве организация пригласит переводчика, зависит от характера и объема требуемых работ. Вероятно, это будет штатный сотрудник. Но у многих организаций нет необходимости в постоянных переводах. В этом случае для выполнения определенного задания они заключают гражданско-правовой договор со сторонним переводчиком. Или же прибегают к услугам специализированной компании, выделяющей своих переводчиков в необходимом количестве. Все это по-разному влияет на налогообложение выплат в пользу указанных лиц и признание этих выплат расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Пользуемся услугами штатного переводчика

Если он - гражданин России...

На первый взгляд, наличие переводчика в штате организации не вызывает каких-либо серьезных затруднений в вопросах налогообложения. С таким работником заключают трудовой договор, на основании которого выплачивается заработная плата. На заработную плату начисляются налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Расходы на оплату труда учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако определенные сложности появляются, если предприятие, например, организует официальный прием, во время которого намерено пользоваться услугами собственного переводчика. Здесь возможны два варианта отношений.

Первый вариант - участие переводчика в обеспечении перевода во время проведения представительских мероприятий входит в его трудовые обязанности. То есть данное условие присутствует в трудовом договоре или в должностной инструкции, являющейся приложением к нему. В этом случае налог на доходы физических лиц, ЕСН, страховые взносы в Пенсионный фонд, а также взносы в ФСС России на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются в обычном порядке. Данные расходы учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Второй вариант - у переводчика нет такой трудовой обязанности. Тем не менее на торжественном мероприятии он обеспечивает переговоры своего руководства с иностранным гостем. Как оформить такую работу, учитывая, что предприятие ее оплатит дополнительно, сверх заработной платы? Отвечают ли эти расходы критериям, перечисленным в статье 252 НК РФ*(1)? Не возникнут ли основания квалифицировать данный расход как не учитываемый в целях исчисления налога на прибыль на основании пункта 21 статьи 270 Кодекса?

С одной стороны, такую работу можно признать совмещением профессий или расширением зоны обслуживания. В этом случае выплаты, производимые штатному переводчику, могут рассматриваться как начисления стимулирующего характера или сверхурочные. И в том и в другом случае они относятся к расходам на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ.

А с другой стороны, оплата может быть оформлена как материальная помощь. Тогда в силу пункта 23 статьи 270 НК РФ этот расход не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса такая выплата не будет объектом налогообложения по ЕСН. А значит, не будет облагаться и страховыми взносами в Пенсионный фонд, поскольку объект налогообложения и налоговая база по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадают. Об этом сказано в пункте 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Обратите внимание: у организации нет права произвольно выбирать одну из альтернатив - включать вознаграждение и ЕСН в расходы по налогу на прибыль или не включать вознаграждение в расходы и одновременно не начислять ЕСН. Она обязана квалифицировать выплаты в соответствии с главой 25 НК РФ.

Но в любом случае тот факт, что переводчик состоит в штате организации, не позволяет признать расходы по оплате его гонорара в составе представительских. Напомним, что закрытый перечень таких расходов содержится в пункте 2 статьи 264 Кодекса. Там упомянуты лишь расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Поэтому организация может отнести оплату услуг переводчиков к прочим расходам, разновидностью которых являются представительские, только если для проведения официального приема были привлечены сторонние специалисты. Однако имейте в виду: представительские расходы нормируются. То есть признаются в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Если он - иностранец...

Вполне вероятно, что в силу определенных особенностей делового общения на должность штатного переводчика может быть приглашен носитель языка, гражданин иностранного государства.

Не останавливаясь на административных барьерах, возникающих при трудоустройстве иностранных граждан, рассмотрим налоговые аспекты такой ситуации.

Налог на прибыль организаций. Принципы налогообложения, а точнее, принципы признания расходов на оплату труда уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль не зависят от гражданства получателя дохода. Об этом свидетельствуют положения статьи 255 НК РФ. То есть не имеет значения, является работник гражданином России или гражданином иностранного государства: если производимые такому лицу выплаты подпадают под действие данной статьи, они признаются расходами в целях налогообложения.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. И совсем другое дело - единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд.

Согласно статье 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 года утратила силу норма пункта 2 статьи 239 НК РФ. Данная норма освобождала в 2001-2002 годах налогоплательщиков от уплаты ЕСН с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан. Но при условии, что эти лица в соответствии с законодательством РФ или положениями трудового договора не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования.

С 1 января 2003 года выплаты организации в пользу иностранных работников должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке независимо от статуса нанимаемого, то есть от того, постоянно или временно он проживает на территории России. Также не имеет значения, что прописано в трудовом договоре.

Теперь об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно статье 7 Закона N 167-ФЗ иностранцы, временно или постоянно проживающие на территории России, являются застрахованными лицами при одном "но". Они должны работать по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторскому договору. Поэтому на выплаты организации в пользу работника-иностранца начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Налог на доходы физических лиц. Здесь нужно учитывать налоговый статус иностранного переводчика. Сам по себе вопрос гражданства на обязательства работника по налогу на доходы физических лиц не влияет. Определяющим является признак налогового резидентства, указанный в пункте 2 статьи 11 НК РФ.

Налоговыми резидентами РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Соответственно физические лица, фактически находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, налоговыми резидентами РФ не являются.

Согласно Налоговому кодексу последствия признания лица нерезидентом РФ выражаются в следующем:

- его доход облагается по повышенной ставке налога на доходы физических лиц - 30% вместо 13% (п.3 ст.224);

- у него нет права на налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 Кодекса (п.4 ст.210);

- если он получает вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами России, оно не облагается налогом на доходы физических лиц в РФ (пп.6 п.3 ст.208 и ст.209).

На основании абзаца второго пункта 3 статьи 226 Кодекса применительно к доходам нерезидента налоговый агент исчисляет сумму налога отдельно по каждой сумме дохода, начисленного данному лицу. Таким образом, при каждой выплате дохода иностранцу организация должна проверять его налоговый статус.

Имейте в виду: течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается в день, следующий после календарной даты, являющейся днем прибытия иностранного гражданина в нашу страну. Данный вывод делается на основании положений статьи 61 НК РФ.

Даты отъезда и даты прибытия устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Период временного пребывания определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте иностранного лица. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в России.

Не следует забывать и о положениях статьи 232 Кодекса. То есть необходимо учесть, есть ли между РФ и соответствующим государством договор или соглашение об избежании двойного налогообложения.

Привлекаем сторонних переводчиков

Необходимость в штатном переводчике возникает не всегда: это может быть связано с непостоянным или разовым характером работ по переводу. А иногда, наоборот, появляется дополнительный объем работ, с которым штатному сотруднику бывает справиться затруднительно. В этих случаях целесообразнее привлекать сторонних переводчиков. Сделать это можно двумя способами:

- заключить договор непосредственно с физическим лицом, которым может быть как гражданин РФ, так и иностранец;

- обратиться в специализированную организацию по предоставлению услуг по переводу.

В этих двух случаях налоговые последствия будут разными.

Если договор заключен с физическим лицом...

Налог на прибыль организаций. Расходы в виде выплат физическим лицам, не состоящим в штате организации, за выполненные ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Такова позиция налоговых органов*(2).

Расходы на выплату вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в силу подпункта 41 пункта 1 статьи 264 Кодекса*(3).

Не будем забывать о требовании обоснованности произведенных расходов. Особенно остро этот вопрос встает, когда у организации уже есть штатный переводчик. Здесь нужно быть готовым подтвердить экономическую необходимость привлечения стороннего специалиста в каждом конкретном случае. Ведь ставя возможность признания расходов в зависимость от определенных условий, 25-я глава Кодекса фактически требует от налогоплательщика каждый раз доказывать направленность расхода на извлечение дохода и его экономическую обоснованность.

Чтобы снизить риск возникновения споров с налоговыми органами, налогоплательщику нужно вести учет потребляемых услуг исходя из их содержания. Какой-либо специальной документации в налоговом законодательстве для этого не предусмотрено. Таким образом, этот вопрос отдается на откуп налогоплательщику.

Одним из вариантов может быть ведение журнала учета выполненных переводов. Такая документация послужит не только неплохим управленческо-статистическим материалом, но выполнит еще и учетно-налоговую функцию (пример составления такого журнала см. на следующей странице). Обратите внимание: указываемые в таком журнале работы должны корреспондировать с реальными событиями, которые подтверждаются другими документами. Например, протоколом о приеме делегаций. Также целесообразно составлять протоколы перевода.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. На выплаты и вознаграждения внештатных переводчиков, работающих по гражданско-правовым договорам, при отсутствии у них статуса индивидуального предпринимателя, ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд начисляются в общем порядке. То есть так же, как и на выплаты своим работникам. За одним исключением: ЕСН не начисляется в части, подлежащей уплате в бюджет Фонда социального страхования. Об этом говорится в пункте 3 статьи 238 НК РФ.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются на выплаты, производимые индивидуальным предпринимателям, работающим переводчиками по договорам гражданско-правового характера. По мнению налоговых органов, данное правило применяется, только если данный вид деятельности указан в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя*(4).

Налог на доходы физических лиц. Организация исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налог на доходы физических лиц с выплат сторонним переводчикам в том же порядке, что и с выплат штатным сотрудникам. То есть для целей исчисления данного налога не имеет значения, какой договор служит основанием для выплаты дохода - трудовой или гражданско-правовой.

Организация не исполняет обязанности налогового агента, только если стороной гражданско-правового договора, то есть переводчиком, является индивидуальный предприниматель (п.2 ст.226 и пп.1 п.1 ст.227 НК РФ).

Если получателем дохода является гражданин иностранного государства, работающий по гражданско-правовому договору, никаких особенностей также не возникает. Как уже сказано выше, определяющими являются:

- фактор налогового резидентства - от него зависит ставка налога на доходы физических лиц и право на налоговые вычеты;

- место выполнения работ по переводу - территория РФ или территория иностранного государства;

- наличие или отсутствие договора или соглашения РФ с соответствующим государством об избежании двойного налогообложения.

Если договор заключен со специализированной организацией...

В этом случае мы сталкиваемся с довольно традиционной моделью оформления правоотношений по договору о возмездном оказании услуг, заключаемым в соответствии с главой 39 ГК РФ. Все расчеты производятся непосредственно со специализированной организацией. А она уже, в свою очередь, рассчитывается со своими переводчиками самостоятельно.

Налогообложение сумм, выплачиваемых по договору с такой организацией, осуществляется в общем порядке. Здесь важны два момента. Первый - обоснованность расходов и принципиальная возможность их признания, если в штате есть переводчик. Напомним, что этот вопрос рассмотрен выше. Второй - право на вычет "входного" НДС. То есть того НДС, который предъявляет к оплате организация, оказывающая услуги по переводу.

Вспомним: право на вычет "входного" НДС по услугам возникает, когда сложились следующие условия:

- услуга была фактически потреблена;

- заказчик получил счет-фактуру, удовлетворяющий требованиям статьи 169 НК РФ и содержащий предъявленный к оплате НДС;

- НДС фактически оплачен, что следует из соответствующего платежного документа;

- услуга приобретена для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС.

Кроме того, возможно, что расходы на оплату услуг сторонней организации по выполнению перевода надлежит квалифицировать как представительские. Например, если организация предоставляла переводчиков для участия в официальном приеме. Тогда вычету подлежат лишь те суммы НДС, которые соответствуют норме признания представительских расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций. Об этом говорится в пункте 7 статьи 171 НК РФ.

Пример заполнения журнала учета выполненных переводов

Вид пере- вода	Дата (период)	Харак- тер ме- роприя- тия (доку- мента- ция)	Продол- житель- ность меро- приятия (объем доку- мента- ции)	Задей- ствован- ность штатных специа- листов (коли- чество) и на- правлен- ность	Задействован- ность внешних специалистов (количество) и направлен- ность	Реквизиты первичного учетного документа	Примеча- ние
Уст- ный	22.09.2003	Официа- льный прием (деле- гации из США (потен- циаль- ный парт- нер) в составе 5 чело- век в том числе прези- дент компа- нии с супру- гой	3 часа	-	3, в том чис- ле 1 - пере- вод на уровне руководителей компании и 2 - на уровне заместителей	C/ф N 01 от 22.09.2003	Штатный перевод- чик от- сутство- вал по болезни (или, на- пример, необходим специа- лист по другому языку; трудовая функция штатного перевод- чика ог- раничена письмен- ными пе- реводами)
Пись- мен- ный	30.09.2003 06.10.2003	Техни- ческая доку- мента- ция	500 листов	1	Организация (точное коли- чество неиз- вестно)	C/ф N 15 от 05.10.2003	В необхо- димый срок воз- можности штатного перевод- чика по- зволяют перевес- ти только 120 лис- тов (ис- ходя из нормы 3 листа в час)

Пример

Организация провела официальный прием. Единственный расход, который можно квалифицировать как представительский, - оплата услуг организации, выделившей переводчиков на прием.. Стоимость данных услуг - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Допустим, иные представительские расходы в течение налогового периода не осуществлялись. Годовой фонд оплаты труда - 2 000 000 руб.

Исходя из норматива 4% от фонда оплаты труда, организация может признать для целей налогового учета в составе представительских расходов всего лишь 80 000 руб. (2 000 000 руб. х 4%).

Всего представительских расходов было осуществлено на сумму 100 000 руб. Таким образом, признано 80% представительских расходов.

Сумма "входного" НДС по таким расходам составила 20 000 руб. НДС, соответствующий признаваемой норме расходов, определяется как произведение "входного" НДС и процента признанных расходов:

20 000 руб. х 80% = 16 000 руб.

Таким образом, когда будут соблюдены все требуемые условия, к вычету может быть принят НДС в сумме 16 000 руб. НДС в сумме 4000 руб. к вычету не предъявляется и в составе расходов не учитывается.

В.С. Долинский,

начальник отдела общего аудита и финансового анализа

группы компаний "Альматея"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно положениям данной статьи признать произведенные затраты расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, можно в том случае, если такие затраты являются: экономически обоснованными; документально подтвержденными; направленными на получение дохода.

*(2) Пункт 21 статьи 255 НК РФ, гласит, что выплаты по гражданско-правовым договорам "работникам, не состоящим в штате организации", относятся к расходам на оплату труда. Однако, по мнению налоговых органов, этот пункт касается ситуации, когда такому договору судом придан статус трудового (ст.11 Трудового кодекса).

*(3) Здесь имеется в виду случай, когда доход, получаемый индивидуальным предпринимателем, относится именно к доходам от предпринимательской деятельности. То есть когда в свидетельстве указаны работы в качестве переводчика. В противном случае считается, что гражданско-правовой договор заключен с физическим лицом и налогообложение производится в обычном порядке. Однако учтите: с 1 января будет применяться новая форма свидетельства. Она утверждена постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 N 630. В этой форме не предусмотрено указание видов деятельности предпринимателя.

*(4) Заметим, что с 1 января будет применять новая форма свидетельства. Она утверждена постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 N 630. В этой форме не предусмотрено указание видов деятельности предпринимателя.