Форменная одежда: налоговый и бухгалтерский учет (В.К. Синилов, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.)

Форменная одежда: налоговый и бухгалтерский учет

Многие организации приобретают для своих сотрудников форменную одежду. Налоговое законодательство содержит весьма скудные упоминания о порядке налогообложения операций с ней. Не удивительно, что в ходе налоговых проверок часто выявляются ошибки в этой сфере.

Начнем с того, что форменную одежду нередко путают со специальной. Спецодежда - это одежда, используемая для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Такой вывод следует из статей 209 и 212 Трудового кодекса.

Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51.

В отличие от специальной форменная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов. Она прежде всего демонстрирует принадлежность работника к организации. Обязательность ношения форменной одежды может быть продиктована требованиями законодательства или установлена решением руководства организации.

Форменная одежда может предоставляться в личное постоянное пользование либо для использования только на работе без передачи в личное постоянное пользование. От условий выдачи напрямую зависят налоговые последствия.

Если форма не передается в личное пользование...

В этом случае право собственности на форму остается у организации. По окончании использования, например, при увольнении работника форма возвращается организации.

Когда форменная одежда предназначена только для использования на работе, расходы на нее можно учитывать при исчислении налога на прибыль. При условии, конечно, что они экономически обоснованны и документально подтверждены (п.1 ст.252 НК РФ). Это, в частности, означает, что если форменная одежда стоит неоправданно дорого, налоговые органы могут оспорить обоснованность расходов и не принять их для целей налогообложения.

Что касается документального подтверждения, то, если форменная одежда не предусмотрена законодательством, ее выдача должна быть оформлена внутренним приказом по организации. В приказе очерчивается круг лиц, которым она положена, описывается сама одежда, порядок ее выдачи, возврата и т.д.

Форменная одежда является средством труда. В бухучете она учитывается в составе основных средств, если срок ее использования превышает 12 месяцев. В налоговом же учете средства труда относятся к основным средствам независимо от срока полезного использования. При этом форменная одежда признается амортизируемым имуществом, если ее стоимость свыше 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев (п.1 ст.256 НК РФ).

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, форменная одежда не упоминается. Стало быть, организация вправе самостоятельно определить для целей налогообложения срок ее полезного использования. При этом нужно руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителя одежды (п.5 ст.258 НК РФ). Аналогичный срок можно установить и в бухучете.

Таблица. Налогообложение операций с форменной одеждой

Налог (взнос)	Форма не передается в личное пользова- ние	Форма передается в личное пользование и выдается на основании
		требований законода- тельства	коллективно- го договора	по инициативе организации
Налог на при- быль (учиты- ваются ли расходы на приобретение одежды при исчислении налога)	учитываются (едино- временно или через амортизацию)	учитывают- ся	учитывается	не учитывает- ся
НДС (облага- ется ли нало- гом выдача одежды)	не облагается		облагается
ЕСН и страхо- вые взносы на обязательное пенсионное страхование (облагается ли налогом и взносами сто- имость выда- ваемой одеж- ды)	позиция формирует- ся*(1)	не облага- ется	облагается	не облагает- ся*(2)
Налог на до- ходы физичес- ких лиц (об- лагается ли налогом стои- мость выдава- емой одежды)	не облагается	не облага- ется	облагается	не облагает- ся*(3)
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессио- нальных забо- леваний (об- лагается ли взносами сто- имость выда- ваемой одеж- ды)	не облагается	не облага- ется	облагается	не облагается
*(1) В настоящее время позиция Департамента единого социального налога МНС России относительно обложения ЕСН (и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) стоимости форменной одежды, переданной только для использования на работе, формируется. Как только вопрос будет решен, мы осветим его на страницах журнала. - Примеч. ред. *(2) Не облагается на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ у организаций, формирующих базу по налогу на прибыль. Другие организации (например, переведенные на ЕНВД или перешедшие на "упрощенку") этот пункт не применяют. *(3) Стоимость подарков в размере 2000 руб. в год налогом не облагается (п.28 ст.217 НК РФ).

Пример 1

Приказом руководителя организации для сотрудников розничного магазина предусмотрена форменная одежда. В сентябре 2003 года организация закупила и оплатила 10 комплектов одежды. Стоимость одного комплекта 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.). В октябре она выдала работникам семь из них.

Организация установила срок полезного использования комплекта равным полутора годам. Амортизация начисляется линейным методом. Организация применяет метод начисления.

В данном случае ежемесячная норма амортизации равна 5,56% (1 : 18 мес. х 100%), а ежемесячные амортизационные отчисления по всем семи комплектам - 4865 руб. ((15 000 руб. - 2500 руб.) х 5,56% х 7 шт.). Амортизация начисляется с ноября - месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию основного средства. В нашем случае месяц ввода в эксплуатацию - октябрь, то есть месяц, в котором форменная одежда была передана сотрудникам для использования на работе.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

в сентябре

Дебет 08 Кредит 60

- 125 000 руб. ((15 000 руб. - 2500 руб.) х 10 шт.) - приобретена форменная одежда;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 25 000 руб. (2500 руб. х 10 шт.) - отражен НДС;

в октябре

Дебет 01 Кредит 08

- 87 500 руб. ((15 000 руб. - 2500 руб.) х 7 шт.) - передана форменная одежда сотрудникам;

Дебет 68 Кредит 19-1

- 17 500 руб. (2500 руб. х 7 шт.) - принят к вычету НДС ("входной" налог по основным средствам принимается к вычету после ввода их в эксплуатацию (п.1 ст.172 НК РФ));

ежемесячно начиная с ноября

Дебет 44 Кредит 02

- 4865 руб. - начислена амортизация за месяц.

В бухучете форма может также учитываться в составе материально-производственных запасов, если срок ее полезного использования меньше или равен 12 месяцам. В налоговом же учете затраты на приобретение форменной одежды сроком полезного использования не более 12 месяцев или стоимостью не более 10 000 руб. единовременно списываются в состав материальных расходов (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Пример 2

Вернемся к предыдущему примеру и предположим, что стоимость одного комплекта одежды - 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.), а срок полезного использования - меньше года.

В данном случае в налоговом учете затраты на приобретение формы учитываются в составе материальных расходов. В октябре на материальные расходы можно списать 35 000 руб. ((6000 руб. - 1000 руб.) х 7 шт.).

В бухучете необходимо сделать проводки:

в сентябре

Дебет 10 субсчет "Форменная одежда" Кредит 60

- 50 000 руб. ((6000 руб. - 1000 руб.) х 10 шт.) - приобретена форменная одежда;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 10 000 руб. (1000 руб. х 10 шт.) - отражен НДС;

Дебет 68 Кредит 19-3

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС*(1);

в октябре

Дебет 44 Кредит 10 субсчет "Форменная одежда"

- 35 000 руб. ((6000 руб. - 1000 руб.) х 7 шт.) - себестоимость выданной форменной одежды списана в расходы на продажу.

Стоимость форменной одежды, переданной только для использования на работе, налогом на доходы физических лиц облагать не надо. Дело в том, что такие расходы не являются выплатами в пользу работников. То же самое можно сказать и о страховых взносах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(2).

Заметим, что существует проблема разграничения форменной одежды на предназначенную только для использования на работе и предназначенную в том числе для личного использования. Одним из косвенных доказательств предоставления форменной одежды только для использования на работе может служить, например, выделенное место на предприятии для переодевания сотрудников.

Если форма передается в личное пользование...

Форменная одежда может предоставляться сотруднику в личное пользование. Это означает, что он может пользоваться ею и в нерабочее время. Кроме того, он не обязан возвращать ее организации. Фактически форма передается в собственность сотруднику.

При исчислении налога на прибыль затраты на приобретение такой одежды организация может включить в расходы, только если выдача одежды предусмотрена законодательством либо коллективным договором или соглашением. Соответствующие затраты являются расходами на оплату труда (ст.255 НК РФ).

Стоимость одежды, предусмотренной коллективным договором, является объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Ведь этим налогом облагаются любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам независимо от формы, в которой они осуществляются. Это установлено пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса. Если же выдачи форменной одежды требует законодательство, соответствующие расходы не облагаются ЕСН и взносами в Пенсионный фонд на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Такой же порядок действует в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это следует из пункта 12 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765.

Для целей исчисления налога на доходы физических лиц форменная одежда, предусмотренная коллективным договором, является доходом, полученным в натуральной форме (ст.211 НК РФ). Такой доход облагается налогом по ставке 13%. Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ (с учетом НДС и налога с продаж).

Форма, выдача которой предусмотрена законодательством, налогом не облагается (п.1 ст.217 НК РФ).

Пример 3

В октябре 2003 года организация приобрела и выдала сотрудникам принадлежащего ей розничного магазина форменную одежду. Ее выдача предусмотрена трудовыми договорами с работниками. Стоимость одного комплекта - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Одежда предназначена для ношения на работе в течение года, после чего остается у работника.

Организация применяет метод начисления.

В данном случае для целей налогообложения затраты на приобретение формы являются расходами на оплату труда. При методе начисления расходы на оплату труда можно признать в том месяце, в котором они были начислены (п.4 ст.272 НК РФ).

В бухгалтерском учете передача форменной одежды в собственность сотрудников отражается как ее реализация:

Дебет 10 субсчет "Форменная одежда" Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.) - приобретена форменная одежда;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 2000 руб. - отражен НДС;

Дебет 44 Кредит 70

- 12 000 руб. - увеличены расходы на оплату труда на затраты на приобретение форменной одежды;

Дебет 70 Кредит 91-1

- 12 000 руб. - выдана форменная одежда сотруднику организации.

Передача формы облагается НДС. В данном случае налоговая база определяется как стоимость формы, исчисленная исходя из рыночных цен. Эту цену организация определяет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 154 Кодекса. Допустим, в нашем случае рыночная цена одежды равна стоимости ее приобретения самой организацией:

Дебет 91-2 Кредит 68

- 2000 руб. - начислен НДС.

Дебет 91-2 Кредит 10 субсчет "Форменная одежда"

- 10 000 руб. - себестоимость выданной форменной одежды списана на операционные расходы.

На стоимость выданной одежды необходимо начислить ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, с доходов, полученных работниками, следует удержать налог на доходы физических лиц.

Если форменная одежда не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, затраты на ее приобретение для целей налогообложения не учитываются.

Передача одежды в постоянное личное пользование сотрудникам есть не что иное, как подарок организации. С его стоимости необходимо удержать налог на доходы физических лиц (ст.211 НК РФ). При этом не стоит забывать, что стоимость подарков в размере 2000 руб. в год налогом не облагается (п.28 ст.217 НК РФ).

Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислять не нужно, так как расходы на приобретение форменной одежды у организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются для целей налогообложения. Соответственно применяется пункт 3 статьи 236 НК РФ*(3).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также не начисляются. Дело в том, что в данном случае выдачу форменной одежды нельзя рассматривать как оплату труда, которая облагается данными взносами. Об этом гласит пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Безвозмездная передача имущества в целях исчисления НДС признается реализацией товаров и, как следствие, является объектом налогообложения. Такой порядок установлен подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров. Как уже было сказано, рыночную цену организация определяет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ (п.2 ст.154 НК РФ).

В бухучете безвозмездную передачу необходимо отразить как операционные расходы.

Пример 4

Коммерческая организация, применяющая обычную систему налогообложения, приняла решение ввести для своих работников форменную одежду. Ни законодательством, ни коллективным договором ее выдача не предусмотрена. Форма выдается на полгода, после чего остается у сотрудника. Ее стоимость - 5000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

В данном случае расходы на покупку одежды для целей налогообложения прибыли принять нельзя. Необходимо начислить НДС с с рыночной стоимости выдаваемой одежды. Допустим, рыночная стоимость равна цене приобретения. Тогда бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 91-2 Кредит 10 субсчет "Форменная одежда"

- 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.) - передана форменная одежда сотруднику;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 1000 руб. - начислен НДС.

Кроме того, с рыночной стоимости выданной одежды (с учетом НДС) необходимо исчислить налог на доходы физических лиц и удержать его из доходов сотрудников. ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислять не нужно.

Обратите внимание: при удержании из зарплаты сотрудников НДФЛ удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты. Об этом гласит пункт 4 статьи 226 НК РФ. Если порог превышен, остаток налога необходимо удержать в последующие периоды.

В.К. Синилов,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном случае НДС принимается к вычету по правилам, предусмотренным для "обычных" товаров (то есть после оприходования), а не для основных средств (после ввода в эксплуатацию). Согласно 25-й главе Налогового кодекса форменная одежда относится к основным средствам (независимо от стоимости). Но это определение применяется только для целей исчисления налога на прибыль. Об этом прямо сказано в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Значит, для целей исчисления НДС нужно использовать определение, принятое в бухучете. Поэтому норма пункта 1 статьи 172 Кодекса, согласно которой "входной" НДС по основным средствам принимается к вычету после их ввода в эксплуатацию, распространяется на имущество, являющееся основным средством по бухгалтерским правилам. В рассматриваемом же примере форменная одежда в бухучете не является основным средством. - Примеч. ред.

*(2) В настоящее время позиция Департамента единого социального налога МНС России относительно обложения ЕСН (и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) стоимости форменной одежды, переданной только для использования на работе, формируется. Как только она будет сформирована, мы опубликуем ее на страницах нашего журнала. - Примеч. ред.

*(3) Этот пункт могут применять организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Другие организации (например, переведенные на ЕНВД или перешедшие на "упрощенку") этим пунктом воспользоваться не смогут. Поэтому они должны будут заплатить взносы на пенсионное страхование. - Примеч. ред.